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房產(chǎn)稅新政解讀
房產(chǎn)稅新政解讀
【摘要】2010年12月21日國家稅務(wù)總局財稅[2010]121號文件規(guī)定將土地價值并入房產(chǎn)原值，計征房產(chǎn)稅，本文從三個方面分析了地價計入房產(chǎn)原值的合理性，對文件中出現(xiàn)的有關(guān)概念進(jìn)行了解釋，并按文件規(guī)定具體說明了房產(chǎn)稅的計算。
【關(guān)鍵詞】房產(chǎn)稅;土地價值;房產(chǎn)原值;宗地容積率
房產(chǎn)稅以房屋為征稅對象，按照房屋的計稅余值或租金收入向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財產(chǎn)稅。
2010年5月底，國務(wù)院在批轉(zhuǎn)發(fā)改委《關(guān)于2010年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點工作的意見》提出“逐步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革”的目標(biāo)。
2010年12月21日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)(以下簡稱“《通知》”)，其中第三條指出“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。”
一、地價計入房產(chǎn)原值的合理性
根據(jù)現(xiàn)行的房產(chǎn)稅政策，房產(chǎn)原值是按會計制度核算的房產(chǎn)原值。
20世紀(jì)80年代末，我國開始實行土地有償使用，因此，當(dāng)時的會計制度要求對土地進(jìn)行價值核算，但當(dāng)時土地并未作為單獨的資產(chǎn)核算，而是計入有關(guān)的房產(chǎn)價值。
2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中則明確指出“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，在土地上自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)與地上建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行攤銷和提取折舊，企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配。”因此，現(xiàn)在企業(yè)核算的房產(chǎn)原值并不包括土地價值。
但是，房產(chǎn)和地產(chǎn)卻是作為一個整體來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，《通知》將土地價值計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅是合理的，體現(xiàn)在以下三個方面：
1.價值形式上，房產(chǎn)和地產(chǎn)的價值密不可分。
眾所周知，影響房產(chǎn)價值最重要的因素是地產(chǎn)的位置、朝向等。
房屋是基于土地而形成的，構(gòu)成房屋的鋼筋水泥等消耗品會隨著時間的推移不斷老化和折舊，價值也逐漸降低，如果房產(chǎn)中不包括土地的權(quán)利，達(dá)到使用年限后其價值也所剩無幾。
2.法律角度上，房屋和土地不可分割。
根據(jù)我國《物權(quán)法》，土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)是不可分離存在和轉(zhuǎn)讓的。
我國土地所有權(quán)屬于國家，私人擁有的是“建設(shè)用地使用權(quán)”，這種權(quán)利的屬性為益物權(quán)，是一種限制物權(quán)，但仍屬于物權(quán)。
房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅的一種，而財產(chǎn)稅的征稅對象為財產(chǎn)或財產(chǎn)權(quán)，而不一定是財產(chǎn)所有權(quán)，所以房產(chǎn)稅征稅對象理應(yīng)包括土地使用權(quán)。
3.有利于提高土地利用成本，節(jié)約用地。
將地價計入房產(chǎn)原值，增加了企業(yè)繳納的房產(chǎn)稅，同時也增加了土地的使用成本，這成為企業(yè)在進(jìn)行土地開發(fā)時必須考慮的因素。
因此，這項規(guī)定有利于土地的合理開發(fā)，節(jié)約用地。
二、《通知》中有關(guān)概念解釋
但是，《通知》中并未對有關(guān)概念作出具體的解釋，企業(yè)在執(zhí)行中容易存理解上的偏差。
1.并入房產(chǎn)原值的土地價值
根據(jù)《通知》規(guī)定，地價是指為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。
筆者認(rèn)為，此處的土地價值應(yīng)是原值，不可以攤銷后的土地價值計稅;對于無償劃撥的土地，有的雖進(jìn)行了價值評估計入企業(yè)資產(chǎn)，但是由于取得時沒有支付成本，不需要計入房產(chǎn)原值;另外對于一些非應(yīng)稅建筑物，如煙囪、水塔等，因其不是房產(chǎn)稅的征收對象，所占用的土地價值也不應(yīng)計入應(yīng)稅房產(chǎn)的原值繳納房產(chǎn)稅。
2.宗地容積率
宗地容積率是指某一宗地內(nèi)，房屋的地上總建筑面積與宗地面積的比值。
宗地是指地球表面一塊有確定邊界、有確定權(quán)屬的土地，其面積不包括公用的道路、公共綠地、大型市政及公共設(shè)施用地等。
企業(yè)應(yīng)根據(jù)其所領(lǐng)取的國有土地使用證上規(guī)定的宗地面積計算宗地容積率。
容積率計算的另一個重要因素是房屋建筑面積。
建筑面積是指建筑物各層水平面面積的總和。
筆者認(rèn)為建筑面積的具體計算范圍應(yīng)按照建設(shè)部第326令《關(guān)于發(fā)布國家標(biāo)準(zhǔn)<建筑工程建筑面積計算規(guī)范>的公告》中的規(guī)定，有永久性頂蓋無圍護(hù)結(jié)構(gòu)的車棚、貨棚、站臺、加油站、收費站等，應(yīng)按其頂蓋水平投影面積的1/2計算，但獨立的煙囪、煙道、地溝、油罐等不計算建筑面積。
房產(chǎn)稅中的房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)(有墻或兩邊有柱)，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所。
對于無圍護(hù)結(jié)構(gòu)的建筑物如加油站等，雖不征收房產(chǎn)稅但在計算容積率時應(yīng)考慮在內(nèi)。
例1，某廠區(qū)2008年取得某土地使用權(quán)支付總成本為40000000元，土地面積為5000平方米，建有一廠房和一獨立的煙囪，廠房的建筑總面積為2460平方米，煙囪面積為50平方米，廠房的建造成本為30000000元，煙囪的建造成本為200000元。
2011年應(yīng)繳納的房產(chǎn)為計算過程如下：
此處的煙囪不屬于計算面積，宗地容積率為：
2460÷5000=0.492<0.5
單位土地成本為40000000÷5000=8000元
計入房產(chǎn)原值的地價為2460×2×8000=39360000元
應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅為(30000000+39360000)×(1-30%)×1.2%=582624元
例2，某加油站占地面積為1000平方米，取得成本為2000000元，建有一平房面積為400平房米，建造成本為700000萬元，另有一加油棚面積為210平方米，建造成本為100000元。
2011年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅計算過程如下：
此處的加油棚屬于計算面積，宗地容積率為：
(400+210÷2)÷1000=0.505>0.5
計入房產(chǎn)原值的地價應(yīng)為2000000元。
應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅為：
(2000000+700000)×(1-30%)×1.2%=22680元。
參考文獻(xiàn)
[1]趙廉慧.房產(chǎn)稅的物權(quán)法基礎(chǔ)[J].稅務(wù)研究，2011(4).
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