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剖析權(quán)益法下長期股權(quán)投資的所得稅會計處理
剖析權(quán)益法下長期股權(quán)投資的所得稅會計處理是小編為大家?guī)淼恼撐姆段�，歡迎閱讀參考，希望對你有幫助!
摘要：本文對權(quán)益法下長期股權(quán)投資涉及的暫時性差異進行了歸納總結(jié)，并結(jié)合實例對其所得稅會計處理這一實務(wù)操作中的難點進行了梳理和剖析。
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資;暫時性差異;會計處理
權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資是指對被投資單位實施共同制約或?qū)Ρ煌顿Y單位具有重大影響的投資，一般為對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資。
其初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)，但在持有過程中，賬面價值會隨著被投資單位所有者權(quán)益總額的變動而變動， 而根據(jù)稅法確定的計稅基礎(chǔ)在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)前一般不會發(fā)生變動，這就造成了長期股權(quán)投資賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生了暫時性差異。
對暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，要考慮該項投資的持有意圖等因素，是會計實務(wù)操作中的難點，本文將對此難點進行梳理和剖析。
一、權(quán)益法下長期股權(quán)投資涉及的暫時性差異
1、初始投資成本調(diào)整時涉及的暫時性差異
會計準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，取得時應(yīng)比較初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，對于初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整，對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，要按其差額調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時將其差額計入取得投資當(dāng)期的損益。
而按照稅法規(guī)定不論初始投資成本大于或小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，在確定了長期股權(quán)投資的初始投資成本以后都不需要對其進行調(diào)整，計稅基礎(chǔ)維持原取得成本不變。
因此在對初始投資成本調(diào)整的情況下長期股權(quán)投資的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異。
2、被投資單位取得凈利潤時涉及的暫時性差異
會計準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，持有投資期間因被投資單位實現(xiàn)凈利潤產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
而稅法規(guī)定股息、紅利等權(quán)益性投資收益，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，同時還規(guī)定符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，也就是說投資企業(yè)從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤免稅，長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)維持原取得成本不變。
因此在被投資單位取得凈利潤時長期股權(quán)投資的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異。
3、被投資單位出現(xiàn)凈虧損時涉及的暫時性差異
根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，被投資單位出現(xiàn)凈虧損時，投資企業(yè)按照應(yīng)享有的份額減少長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資損失。
而根據(jù)稅法規(guī)定被投資單位出現(xiàn)凈虧損時長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)保持原取得成本不變，長期股權(quán)投資的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。
4、被投資單位其他權(quán)益的變化時涉及的暫時性差異
根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)按照持股比例計算變動中歸屬于投資企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。
但根據(jù)稅法規(guī)定其計稅基礎(chǔ)不會發(fā)生變化，因此，就產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。
5、長期股權(quán)投資減值時涉及的暫時性差異
根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定計提減值準(zhǔn)備，計提減值準(zhǔn)備后長期股權(quán)投資的賬面價值相應(yīng)減少。
而根據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間的資產(chǎn)減值不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
因此，長期股權(quán)投資的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。
二、暫時性差異的所得稅會計處理
1、準(zhǔn)備長期持有長期股權(quán)投資的情況下
在準(zhǔn)備長期持有長期股權(quán)投資的情況下，因初始投資成本的調(diào)整、計提長期股權(quán)投資減值及因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變動而產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅影響;因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時性差異，因在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響;因此，在長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
2、準(zhǔn)備對外出售長期股權(quán)投資的情況下
按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。
在準(zhǔn)備對外出售長期股權(quán)投資的情況下，因長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，按以下情況進行所得稅會計處理：
(1)應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅會計處理
根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資涉及的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
例1：甲公司于2011年1月5日以4000萬元取得乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊�，該項長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。
投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為15 000萬元(假定取得投資時乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同)。
2011年度乙公司實現(xiàn)凈利潤3000萬元，因持有可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升計入資本公積的金額為200萬元。
甲公司及乙公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。
�、� 甲公司取得投資時的會計處理：
借：長期股權(quán)投資—成本40 000 000
貸：銀行存款40 000 000
因該項長期股權(quán)投資的初始投資成本(4000萬元)小于按照持股比例計算應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額(4500萬元)，應(yīng)調(diào)整其初始投資成本。
借：長期股權(quán)投資—成本5 000 000貸：營業(yè)外收入5 000 000
該項長期股權(quán)投資的賬面價值經(jīng)過調(diào)整后為4500萬元，而計稅基礎(chǔ)維持原取得成本4000萬元不變，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異500萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債125萬元
借：所得稅費用1 250 000
貸：遞延所得稅負(fù)債1 250 000
�、� 2011年12月31日的會計處理：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整9 000 000
—其他權(quán)益變動600 000
貸：投資收益9 000 000
資本公積—其他資本公積600 000
2011年12月31日該項長期股權(quán)投資的賬面價值經(jīng)調(diào)整后為5460萬元，而計稅基礎(chǔ)維持原取得成本4000萬元不變，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異1460萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債365萬元，賬面已確認(rèn)125萬元，應(yīng)補確認(rèn)240萬元
借：所得稅費用2 250 000
資本公積—其他資本公積150 000
貸：遞延所得稅負(fù)債2 400 000
(2)可抵扣暫時性差異的所得稅會計處理
會計準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資涉及的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回;二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。
例2：A公司于2010年1月2日以5000萬元取得B公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司施加重大影響，該項長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。
投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為15 000萬元(假定取得投資時B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同)。
2010年度B公司發(fā)生凈虧損3000萬元，且B公司財務(wù)狀況還在進一步惡化，預(yù)計長期股權(quán)投資可收回金額為3500萬元。
A公司及B公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。
�、� A公司取得投資時的會計處理：
借：長期股權(quán)投資—成本50 000 000
貸：銀行存款50 000 000
因該項長期股權(quán)投資的初始投資成本(5000萬元)大于按照持股比例計算應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額(4500萬元)，初始投資成本無須調(diào)整。
該項長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致，為原取得成本5000萬元，無暫時性差異，無須確認(rèn)遞延所得稅。
�、� 2010年12月31日的會計處理：
借：投資收益9 000 000
貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整9 000 000
確認(rèn)投資收益后長期股權(quán)投資的余額為4100萬元，可收回金額為3500萬元，賬面余額大于可收回金額600萬元，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備600萬元。
借：資產(chǎn)減值損失6 000 000
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備6 000 000
2010年12月31日經(jīng)調(diào)整后該項長期股權(quán)投資的賬面價值為3500萬元，而計稅基礎(chǔ)維持原取得成本5000萬元不變，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異1500萬元，如A公司未來很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)375萬元。
借：遞延所得稅資產(chǎn)3 750 000
貸：所得稅費用3 750 000
如A公司未來無法獲得用來抵扣該可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額，則不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
(作者單位：江蘇蘇亞金誠會計師事務(wù)所有限公司)
參考文獻
[1]財政部，《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
[2]財政部，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》。
[3]中國注冊會計師協(xié)會，2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社。
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