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注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)的要點(diǎn)論文
關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。關(guān)聯(lián)方中的控制人能夠利用控制權(quán)達(dá)到操控關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格、占有上市公司資金、轉(zhuǎn)移公司財(cái)富、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是抑制關(guān)聯(lián)方交易舞弊的關(guān)鍵治理措施之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估關(guān)聯(lián)方交易錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，判斷其是否影響財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，以及關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理和披露是否符合相關(guān)規(guī)定，以規(guī)避審計(jì)失敗。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真區(qū)分不同類別的關(guān)聯(lián)方交易，實(shí)施科學(xué)合理的審計(jì)程序，有效識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易舞弊，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
對(duì)如何實(shí)施關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第6號(hào)--關(guān)聯(lián)方》、證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第2號(hào)--通過未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)》、證監(jiān)會(huì)公告[2011]41號(hào)和《北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示2014年第2號(hào)--關(guān)于IPO企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計(jì)》等文件提供了很好的技術(shù)支持和指導(dǎo)。筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)，需重視以下三個(gè)要點(diǎn)：
一、充分識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險(xiǎn)
基于關(guān)聯(lián)方之間的相互關(guān)系，其交易時(shí)的交易內(nèi)容、價(jià)格、方式等方面較具多樣性、隱蔽性和復(fù)雜性，這也就加大了關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)難度。有效開展關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)應(yīng)將關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別作為切入點(diǎn)。
在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)，就必須在熟悉關(guān)聯(lián)方交易舞弊特征的基礎(chǔ)上注重保持職業(yè)懷疑態(tài)度和合理運(yùn)用分析程序。職業(yè)懷疑態(tài)度往往是發(fā)現(xiàn)舞弊線索的關(guān)鍵所在。由于關(guān)聯(lián)方交易存在潛在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)持有職業(yè)懷疑態(tài)度，尤其當(dāng)被審計(jì)單位具有舞弊的壓力和動(dòng)機(jī)時(shí)更應(yīng)警惕。
隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的日益完善，簡(jiǎn)單地使用會(huì)計(jì)處理方法選擇來調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間越來越小，關(guān)聯(lián)方交易的隱秘性和便捷性可能使得關(guān)聯(lián)方交易舞弊成為公司的主要選擇。在紫鑫藥業(yè)年報(bào)審計(jì)中，由于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能盡職被中注協(xié)通報(bào)批評(píng)，中注協(xié)在《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第四號(hào)）》中明確提到，“簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在項(xiàng)目審計(jì)過程中沒有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)程序的計(jì)劃和實(shí)施、審計(jì)證據(jù)的獲取以及審計(jì)結(jié)論的形成方面存在不當(dāng)�！笨梢�，未保持職業(yè)懷疑態(tài)度是導(dǎo)致簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的重要原因。不僅在我國(guó)如此，美國(guó)也是一樣。根據(jù)Louwers et al（。2008）對(duì)美國(guó)43個(gè)與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的審計(jì)失敗案例的分析，未保持職業(yè)懷疑態(tài)度和充分職業(yè)關(guān)注是導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的最主要原因，一些很容易發(fā)現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易舞弊跡象被注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視，比如支持性文件的邏輯不一致、只依賴管理層提供的定價(jià)證據(jù)、不執(zhí)行關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)程序等。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中一定要保持職業(yè)懷疑態(tài)度。
此外，合理運(yùn)用分析程序也可以有效地識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)舞弊線索。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境基礎(chǔ)上分析關(guān)聯(lián)方交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，從而識(shí)別異常的關(guān)聯(lián)方交易，評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方交易額的增長(zhǎng)速度過快或所占比重過大；應(yīng)收賬款大量掛賬，周轉(zhuǎn)速度減慢；銷售額大幅度增長(zhǎng)但相關(guān)稅費(fèi)卻無變化甚至減少等。
二、對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊基本思路的把握
被審計(jì)單位利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊的具體手段和方法多種多樣，但萬變不離其宗，關(guān)聯(lián)方交易舞弊的基本思路可以概括為以下兩種：
1. 隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易。隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系是針對(duì)已經(jīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的交易，隱瞞交易雙方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系背景，從而誤導(dǎo)投資者對(duì)公司盈利能力的判斷。紫鑫藥業(yè)2010年報(bào)表中的大部分收入均來自其上下游的大客戶，這些大客戶與紫鑫藥業(yè)及其大股東之間均存在復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，然而紫鑫藥業(yè)并未在財(cái)務(wù)報(bào)表中充分披露這些情況，從而達(dá)到通過關(guān)聯(lián)方內(nèi)部之間的購(gòu)銷來創(chuàng)造利潤(rùn)，讓不知情的投資者誤判公司盈利能力的目的。隱瞞關(guān)聯(lián)方交易是針對(duì)已經(jīng)披露了的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，隱瞞二者之間發(fā)生的交易，主要是把債務(wù)、費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁給關(guān)聯(lián)方或者將關(guān)聯(lián)方交易混記在非關(guān)聯(lián)方交易的賬簿中，典型的是將關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化，通過一個(gè)或多個(gè)非關(guān)聯(lián)方的過渡，隱藏交易的關(guān)聯(lián)方性質(zhì)，以達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。如2000年三九藥業(yè)與其大股東之間的資金往來高達(dá)169億元，但在年報(bào)中僅披露6.9億元，嚴(yán)重失實(shí)；科達(dá)股份在2007年被其控股股東科達(dá)集團(tuán)資金占用金額共計(jì)11 576萬元，但在該年年報(bào)“關(guān)聯(lián)債權(quán)債務(wù)往來”中只披露其向關(guān)聯(lián)方提供資金2 075萬元。
2. 有意錯(cuò)報(bào)披露的關(guān)聯(lián)方交易。這是指企業(yè)在報(bào)表中列報(bào)了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，但為了達(dá)到盈余管理目的，有意進(jìn)行錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理或者實(shí)行不公允的交易定價(jià)，尤其是在市價(jià)缺乏的情況下，通過操縱交易價(jià)格創(chuàng)造目標(biāo)利潤(rùn)。如四川宜賓五糧液公司2006 ~ 2008年五糧液的采購(gòu)和銷售業(yè)務(wù)大部分是通過與其實(shí)際控股股東五糧液集團(tuán)的關(guān)聯(lián)方交易來進(jìn)行的，且交易價(jià)格采用協(xié)商定價(jià)方式確定，其2008 年供貨單價(jià)為每瓶226 元，而對(duì)外銷售單價(jià)卻為418 元，每瓶白酒價(jià)格相差192 元，公司通過這種有失公允的協(xié)議定價(jià)方式來達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。
三、有針對(duì)性地用好審計(jì)程序
在把握了關(guān)聯(lián)方交易舞弊的基本思路后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)兩類不同舞弊思路有針對(duì)性地采取審計(jì)程序。
1. 針對(duì)隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)程序。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師要做的就是想方設(shè)法找出潛在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易。對(duì)于上市后的連續(xù)審計(jì)，公司能夠隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系應(yīng)是當(dāng)期或近期新建立的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查文件記錄，了解公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化、重大投資和資產(chǎn)重組等事項(xiàng)，也可通過詢問關(guān)鍵管理人員或主要股東當(dāng)期持股變化、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的變動(dòng)等來找出潛在的關(guān)聯(lián)方。對(duì)于IPO過程中隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，就需要對(duì)主要股東、關(guān)鍵管理人員進(jìn)行背景的盡職調(diào)查，對(duì)創(chuàng)造利潤(rùn)的主要客戶以及主要原材料供應(yīng)商的終極控制人等進(jìn)行充分了解，也要對(duì)有大額資金往來或其他超過正常經(jīng)營(yíng)范圍的交易對(duì)象持充分職業(yè)關(guān)注。
根據(jù)前文的分析，隱瞞關(guān)聯(lián)方交易的方式，一是轉(zhuǎn)嫁債務(wù)和費(fèi)用，二是將關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化。對(duì)于債務(wù)和費(fèi)用的轉(zhuǎn)移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用分析性程序，關(guān)注異常變化的債務(wù)或費(fèi)用，并追查至明細(xì)，判斷是否存在隱瞞債務(wù)和轉(zhuǎn)移費(fèi)用的情形。對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持有懷疑的交易事項(xiàng)，除獲取證實(shí)交易存在的憑證記錄外，還要關(guān)注與此交易相關(guān)的其他安排，關(guān)注是否為系列合同中的一部分，追查資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)事項(xiàng)，是否存在對(duì)相同業(yè)務(wù)的逆向操作。同時(shí)，對(duì)于隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的行為，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第6號(hào)--關(guān)聯(lián)方》和《證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第2號(hào)--通過未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)》列示了未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易的特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位是否存在上述兩個(gè)文件提到的特征，如果存在，應(yīng)采取進(jìn)一步審計(jì)程序。
2. 針對(duì)錯(cuò)報(bào)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)做到三個(gè)關(guān)注：一是關(guān)注會(huì)計(jì)處理的正確性；二是關(guān)注定價(jià)的合理性；三是關(guān)注披露的完整性。
關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理主要有：①關(guān)聯(lián)方捐贈(zèng)和債務(wù)豁免（或代償債務(wù)）�！敦�(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）、證監(jiān)會(huì)2009年第2期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》、證監(jiān)會(huì)2010年第4期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》規(guī)定了上市公司關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司捐贈(zèng)和債務(wù)豁免、代償稅款等事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，要求上市公司將形成的利得計(jì)入所有者權(quán)益。②顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易�！蛾P(guān)于做好上市公司2009年年度報(bào)告及相關(guān)工作的公告》（證監(jiān)會(huì)公告[2009]34號(hào)）規(guī)定，上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人等與上市公司之間發(fā)生的交易，如果交易價(jià)格顯失公允，上市公司對(duì)于取得的超過公允價(jià)值部分的經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)比照關(guān)聯(lián)方之間的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免原則處理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以比照被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理與上述文件規(guī)定的一致性。
對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的合理性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將關(guān)聯(lián)方交易與非關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行比較，不具有充分市場(chǎng)的交易標(biāo)的要獲取專家意見，包括獨(dú)立第三方的其他鑒證性支持文件，要求管理層提供充分的支持性證據(jù)等。
對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易披露的完整性，需根據(jù)關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則，以及證監(jiān)會(huì)和兩大交易所等頒布的相關(guān)文件核查。
關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則主要針對(duì)的是財(cái)務(wù)報(bào)表部分的關(guān)聯(lián)方披露，而證監(jiān)會(huì)及交易所的相關(guān)規(guī)定則主要針對(duì)的是非財(cái)務(wù)報(bào)表部分的關(guān)聯(lián)方披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)都予以關(guān)注，防止年度報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)告部分與非財(cái)務(wù)報(bào)告部分的前后不一致。
主要參考文獻(xiàn)
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