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建筑業(yè)稅務(wù)管理論文精選
全面推行營業(yè)稅改征增值稅（以下稱“營改增”）試點(diǎn)后，建筑業(yè)工程總承包項(xiàng)目的計(jì)稅方式等發(fā)生改變，項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)成本難以預(yù)測，存在不確定性，導(dǎo)致項(xiàng)目運(yùn)行可能存在較大風(fēng)險(xiǎn)。本文分析了建筑業(yè)“營改增”可能產(chǎn)生的影響，結(jié)合項(xiàng)目運(yùn)行各階段實(shí)際分析可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，并提出了相應(yīng)對策。
一、建筑業(yè)“營改增”影響分析
建筑業(yè)“營改增”有利于完善增值稅抵扣鏈條，避免重復(fù)征稅；實(shí)現(xiàn)稅收監(jiān)督，規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為，有利于促進(jìn)建筑行業(yè)的健康發(fā)展。但結(jié)合建筑行業(yè)現(xiàn)狀，“營改增”可能存在以下影響：
（一）項(xiàng)目稅負(fù)成本可能加重
首先，相較于營業(yè)稅制下，稅率上升可能導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)會相應(yīng)增加。建筑業(yè)“營改增”后，提供建筑服務(wù)選用一般計(jì)稅方法適用11%的增值稅，選用簡易計(jì)稅方式適用3%的增值稅，相較營業(yè)稅制而言，納稅負(fù)擔(dān)可能增加。其次，獲得增值稅專用發(fā)票用于抵扣較困難。除去分包成本，項(xiàng)目的大部分成本為材料和設(shè)備采購以及人工費(fèi)，大部分施工材料，由個(gè)體戶或小規(guī)模納稅人提供，難以取得增值稅專票，而占比較大的人工費(fèi)作為工資列支，無法取得增值稅專用發(fā)票。
（二）實(shí)際稅負(fù)水平存在不確定性
“營改增”后，項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)水平是由銷項(xiàng)稅額和取得的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅共同決定，但是進(jìn)項(xiàng)稅額難以確定。首先，由于“營改增”后價(jià)稅分離，導(dǎo)致項(xiàng)目初期無法準(zhǔn)確地預(yù)測進(jìn)項(xiàng)稅額；其次，在實(shí)際工作過程中，很多預(yù)計(jì)能取得增值稅專用發(fā)票的項(xiàng)目，因?yàn)楦鞣N問題無法取得增值稅專用發(fā)票。因此，增加了項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)水平的不確定性，同時(shí)也對項(xiàng)目管理提出了更高的要求。
（三）財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可能增加
首先，“營改增”后，增值稅納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生變化，在收到預(yù)付款時(shí)發(fā)生納稅義務(wù)，可能由于分包工作不匹配造成銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)不匹配，先行支付大量稅款，減少項(xiàng)目資金；其次，由于拖欠工程款等原因造成納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與收款時(shí)間可能不一致，項(xiàng)目資金流入和資金流出不協(xié)調(diào)，增加項(xiàng)目資金壓力。此外，增值稅的征收管理較嚴(yán)格，對取得的增值稅專用發(fā)票用以抵扣稅額有較為嚴(yán)格的要求，這對項(xiàng)目增值稅專票管理以及納稅申報(bào)等管理工作，提出了更高的要求，項(xiàng)目也可能會面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
二、建筑業(yè)“營改增”稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理
建筑業(yè)“營改增”后，工程總承包項(xiàng)目，可以將其劃分為項(xiàng)目招投標(biāo)階段、合同談判和簽訂階段、合同執(zhí)行階段和項(xiàng)目竣工階段，進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。
（一）項(xiàng)目招投標(biāo)階段稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理
項(xiàng)目招投標(biāo)階段稅務(wù)管理的主要目的一是熟悉項(xiàng)目相關(guān)稅收政策，了解項(xiàng)目可能發(fā)生的稅務(wù)成本，為合同投標(biāo)階段的報(bào)價(jià)提供依據(jù)；二是測算比較不同模式下項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)，掌握納稅籌劃空間，為合同談判階段項(xiàng)目的運(yùn)作模式選擇提供參考。因此，在招投標(biāo)階段大部分是準(zhǔn)備工作。首先，了解工程總承包項(xiàng)目涉及的主要環(huán)節(jié)及涉稅政策；其次，了解項(xiàng)目所在地個(gè)人所得稅以及企業(yè)所得稅的征管政策，特別是企業(yè)所得稅的征管政策，部分地區(qū)按照合同總金額而不是按總分包差額征稅，對項(xiàng)目的最終實(shí)際收益影響較大。
（二）合同談判與簽訂階段稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理
合同談判與簽訂的好壞很大程度上決定了項(xiàng)目整體的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在談判過程中，可以考慮通過適當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃來降低項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)，通過明確合同條款來劃分各自責(zé)任，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。
1．通過適當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃降低項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)在目前建筑行業(yè)利潤率普遍不高的背景下，需要在合同談判與簽訂階段做好稅務(wù)籌劃相關(guān)工作，并通過合同條款加以明確，以達(dá)到降低項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)的目的。主要籌劃方式有以下兩種：新會計(jì)（月刊）2017年第6期（總102期）57一是通過選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)稅方法節(jié)稅。在可行的前提下，新建工程總承包項(xiàng)目采用清包工或甲供工程形式可選擇采用一般計(jì)稅方法或簡易計(jì)稅方法，通過稅負(fù)測算比較兩種計(jì)稅方法下的稅負(fù)成本，選擇最優(yōu)方案，以達(dá)到節(jié)稅的目的。在不考慮其他費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額的前提下，如果總包方自己采購輔料物資價(jià)稅合計(jì)占工程價(jià)稅合計(jì)比例超過48.18%時(shí)，采用一般計(jì)稅方法項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)較低。二是通過優(yōu)化合同結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。首先，可通過劃分不同稅率合同價(jià)款降低稅負(fù)。為避免總承包合同被認(rèn)定為混合銷售或兼營，總包方可與業(yè)主分別對設(shè)計(jì)、采購和施工部分分別簽訂合同，通過合理分配不同部分的合同金額，增加設(shè)計(jì)部分的合同金額，減少采購或施工部分的合同金額，從銷項(xiàng)側(cè)控制項(xiàng)目的應(yīng)納稅額；與分包方進(jìn)行合同談判時(shí)，在保持合同總價(jià)不變的情況下，盡可能增加采購和施工部分所占比例，降低設(shè)計(jì)部分所占比例，達(dá)到獲取更多進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的目的。其次，可通過分拆合同優(yōu)化稅負(fù)�！盃I改增”后，因總包合同涉及設(shè)計(jì)、采購和施工等多個(gè)部分，設(shè)計(jì)適用6%增值稅率，采購適用17%增值稅率，施工適用11%增值稅率。按照規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售，按照主營業(yè)務(wù)即建筑業(yè)確定增值稅率。因此，在合同總價(jià)不變的情況下，可考慮將采購部分與施工部分打包簽訂合同，從而降低采購環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額，增加項(xiàng)目收入。
2．通過完善合同關(guān)系規(guī)避“三流不一致”風(fēng)險(xiǎn)在營業(yè)稅制下，建筑行業(yè)內(nèi)普遍存在資質(zhì)共享的情況�！盃I改增”后，在資質(zhì)共享模式下可能因?yàn)椤叭鞑灰恢隆眴栴}，導(dǎo)致取得的分包進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，增加項(xiàng)目稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)。這方面的問題主要包括：合同施工主體不是合同簽訂主體，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)銷項(xiàng)不匹配，進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣；在內(nèi)部分包工程中不開具發(fā)票，造成分包的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣；施工單位與中標(biāo)單位無任何合同關(guān)系，缺乏增值稅抵扣鏈條，進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣；中標(biāo)單位與施工單位未按總分包模式核算，缺乏增值稅抵扣鏈條，進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣。因此，“營改增”之后，需完善合同關(guān)系，規(guī)避“三流不一致”風(fēng)險(xiǎn)，建立增值稅抵扣鏈條，做好進(jìn)項(xiàng)稅抵扣工作�？刹捎脴�(biāo)準(zhǔn)的總分包模式，中標(biāo)單位與實(shí)際施工單位簽訂工程分包合同，并由實(shí)際施工單位向中標(biāo)單位開立增值稅專票，建立增值稅抵扣鏈條；可由中標(biāo)單位對總包項(xiàng)目進(jìn)行集中管理，統(tǒng)一核算項(xiàng)目收入和成本，銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)都在中標(biāo)單位體現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)銷項(xiàng)的匹配；在聯(lián)合體中標(biāo)模式下，可采取聯(lián)合體各方與業(yè)主單獨(dú)簽訂合同，分別開票，或者由業(yè)主和聯(lián)合體牽頭單位簽訂總包合同，牽頭單位再與成員單位簽訂分包合同，完善增值稅抵扣鏈條。
3．通過明細(xì)合同條款，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)在訂立合同條款時(shí)，一是要明確標(biāo)示總包項(xiàng)目各部分金額，避免因界定不清而被認(rèn)定為混合銷售，影響稅負(fù)；二是合同條款需按照“價(jià)稅分離”原則，明確合同含稅價(jià)款、不含稅價(jià)款、稅率以及稅額等具體信息，避免后期糾紛；三是要明確收付款時(shí)間和條件、提供發(fā)票時(shí)間和條件等具體事項(xiàng)，避免項(xiàng)目執(zhí)行過程中發(fā)生糾紛；四是要明確預(yù)付賬款的撥付時(shí)間，預(yù)留時(shí)間便于落實(shí)項(xiàng)目分包相關(guān)事宜。
（三）合同執(zhí)行階段稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理
雖然與項(xiàng)目有關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在合同簽訂階段有較好的控制，但稅務(wù)管理工作能否有效完成還取決于合同執(zhí)行情況。因此，在合同執(zhí)行階段，需加強(qiáng)項(xiàng)目管理，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
1．加強(qiáng)項(xiàng)目預(yù)付款管理，避免墊付稅款在業(yè)主撥付預(yù)付款時(shí)，發(fā)包方并未取得分包方發(fā)票甚至尚未確定分包方、簽訂分包合同，導(dǎo)致發(fā)包方需按預(yù)收款全額預(yù)繳增值稅。一方面，墊付稅款占用項(xiàng)目大量的資金，另一方面，業(yè)主撥付的預(yù)付款可能大于總分包差額，導(dǎo)致在初期項(xiàng)目就存在多預(yù)繳稅款的情況，對于多繳部分能否退回、如何退回目前并沒有相關(guān)政策說明。針對項(xiàng)目預(yù)付款墊付稅款問題，首先，在簽訂合同時(shí)需事先考慮，約定利于總包方的預(yù)付款撥付時(shí)間，或可直接約定在總包方提供相應(yīng)發(fā)票后再撥付預(yù)付款，避免在毫無準(zhǔn)備的情況下收到業(yè)主的預(yù)付款，造成無法取得分包方發(fā)票、全額預(yù)繳的局面發(fā)生；其次，需加強(qiáng)項(xiàng)目管理，總包合同一旦確定，迅速啟動分包相關(guān)事宜，盡快落實(shí)分包合同。
2．加強(qiáng)驗(yàn)工計(jì)價(jià)管理，避免滯驗(yàn)收、超驗(yàn)欠驗(yàn)業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)滯后會導(dǎo)致付款滯后，存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，也會影響項(xiàng)目的資金。驗(yàn)工計(jì)價(jià)的不規(guī)律可能會造成工程計(jì)價(jià)與進(jìn)度不相匹配，造成當(dāng)期預(yù)征稅額較大，增加資金壓力。而如果業(yè)主要求超驗(yàn)工，則導(dǎo)致納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間提前，需要預(yù)繳增值稅，一方面如果業(yè)主并未撥付超驗(yàn)工款，項(xiàng)目需要墊付稅款，如果當(dāng)時(shí)沒有及時(shí)取得分包發(fā)票，會導(dǎo)致超驗(yàn)部分無進(jìn)項(xiàng)稅對應(yīng)。首先，在合同條款明確的前提下，要嚴(yán)格按照合同約定進(jìn)行工程計(jì)價(jià)。其次，如卻因特別原因出現(xiàn)滯驗(yàn)、超驗(yàn)等，本著利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的原則，同步對分包進(jìn)行滯驗(yàn)或超驗(yàn)，以保證足額的分包成本用來抵扣，減少墊付資金。最后，與業(yè)主磋商，根據(jù)工程進(jìn)度按月或者季度驗(yàn)工計(jì)價(jià)并及時(shí)批復(fù)，避免跨期批復(fù)分?jǐn)傢?xiàng)目稅負(fù)負(fù)擔(dān)。
3．加強(qiáng)分包管理，優(yōu)化項(xiàng)目運(yùn)行效率在合同執(zhí)行階段，項(xiàng)目的稅務(wù)管理主要集中在進(jìn)項(xiàng)方面，優(yōu)化分包管理的主要目的在于配比當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，做到足額抵扣，將資金流出時(shí)間盡量后延，緩解項(xiàng)目資金壓力。首先，應(yīng)考慮上下驗(yàn)工計(jì)價(jià)的時(shí)間差，做到工程結(jié)算和驗(yàn)工計(jì)價(jià)相匹配，有效降低當(dāng)期增值稅稅負(fù)。其次，保證票流從下往上，資金流從上往下，在獲得分包方發(fā)票前不向業(yè)主開立發(fā)票，在業(yè)主撥付工程款前不向分包撥款，優(yōu)化項(xiàng)目運(yùn)行效率，減少占用資金。
4．優(yōu)化采購方案，降低實(shí)際綜合成本建筑業(yè)“營改增”后，取得增值稅專用發(fā)票獲得進(jìn)項(xiàng)稅額，一方面能有效降低成本，另一方面減少應(yīng)納稅額，進(jìn)而附加稅也相應(yīng)減少。因此，在采購環(huán)節(jié)進(jìn)行價(jià)格比選時(shí)，需考慮進(jìn)項(xiàng)稅及附加稅的影響，進(jìn)而優(yōu)化采購成本。由于不同采購方案下項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅額固定不變，而城建稅及教育費(fèi)附加的計(jì)稅基礎(chǔ)為應(yīng)交增值稅，在銷項(xiàng)稅額一定的前提下，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額越多，應(yīng)交增值稅越少，應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加也相應(yīng)減少。因此，采購的綜合成本=含稅成本-進(jìn)項(xiàng)稅額（1+城建稅及教育費(fèi)附加稅率）。假定目前有三種采購方案，方案A為一般納稅人，能夠開具17%的增值稅專用發(fā)票，方案B為小規(guī)模納稅人，能提供3%的增值稅專用發(fā)票，方案C只能提供增值稅普通發(fā)票，如何選擇供應(yīng)商實(shí)現(xiàn)采購綜合成本最低。三種方案含稅報(bào)價(jià)相同。在備選方案含稅報(bào)價(jià)相同情況下，適用稅率越高，進(jìn)項(xiàng)稅額越多，成本越低，因此，優(yōu)先選擇提供17%增值稅專用發(fā)票方案A，其次是提供3%增值稅專用發(fā)票方案B。三種方案的含稅報(bào)價(jià)不同。這種情況下需要比較綜合成本。假定城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加合計(jì)為12%。比較計(jì)算如下：方案A的實(shí)際綜合成本=報(bào)價(jià)A-報(bào)價(jià)A/(1+17%)×(1+12%)。方案B的實(shí)際綜合成本=報(bào)價(jià)B-報(bào)價(jià)B/(1+3%)×(1+12%)。若方案A實(shí)際綜合成本=方案B實(shí)際綜合成本，則有報(bào)價(jià)B/報(bào)價(jià)A=86.55%，即當(dāng)小規(guī)模納稅人的含稅報(bào)價(jià)為一般納稅人含稅報(bào)價(jià)的86.55%時(shí)，二者的實(shí)際綜合成本相等。方案比較情況如下表：
5．加強(qiáng)費(fèi)用類進(jìn)項(xiàng)稅額管理首先，針對金額較小、多次采購的情況，項(xiàng)目部可盡量選擇固定商家采購，累積到一定金額后申請代開增值稅專用發(fā)票；其次，針對部分崗位，項(xiàng)目可采用勞務(wù)外包的形式，增加可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，降低實(shí)際稅負(fù)；最后，加強(qiáng)項(xiàng)目增值稅專用發(fā)票的管理，在取得增值稅專用發(fā)票后要及時(shí)認(rèn)證，避免因逾期未認(rèn)證而造成不必要的損失。
（四）項(xiàng)目竣工階段稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理
項(xiàng)目進(jìn)行到竣工階段并不意味著項(xiàng)目稅務(wù)管理工作的結(jié)束。首先，要加強(qiáng)項(xiàng)目清算工作，清理工程項(xiàng)目已開票和工程結(jié)算數(shù)，做好末次計(jì)價(jià)和開票工作；其次，及時(shí)關(guān)注質(zhì)保金回款情況，建立質(zhì)保金管理臺賬，如因工程質(zhì)量問題等原因?qū)е沦|(zhì)保金不能足額收回，需開立紅字增值稅發(fā)票。最后，做好項(xiàng)目稅務(wù)相關(guān)資料清理歸檔工作，建立地區(qū)稅負(fù)資料庫，為今后該地區(qū)的工程項(xiàng)目管理提供借鑒。三、結(jié)語建筑業(yè)“營改增”對工程總承包項(xiàng)目乃至整個(gè)建筑行業(yè)影響巨大，結(jié)合工程總承包項(xiàng)目合同總金額較大、凈利率較低的現(xiàn)狀，優(yōu)化項(xiàng)目管理特別是稅務(wù)管理對提升項(xiàng)目效益至關(guān)重要。因此，需要項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員不斷提升自身專業(yè)勝任能力，積極參與到項(xiàng)目的管理工作中去，為項(xiàng)目稅務(wù)管理工作提供參考性意見，在強(qiáng)調(diào)事前和事中控制的基礎(chǔ)上，積極識別和應(yīng)對各種風(fēng)險(xiǎn)，保證項(xiàng)目的良好運(yùn)行。
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