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淺析注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量中存在的問(wèn)題及對(duì)策
摘 要：我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度自1980年恢復(fù)以來(lái)，經(jīng)過(guò)短時(shí)期的飛躍式發(fā)展，取得了令人矚目的成就。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間較短，職業(yè)道德基本準(zhǔn)則等制度的制定上還存在許多的不足和缺陷。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)崔建民說(shuō)，國(guó)外事務(wù)所的業(yè)務(wù)招展意欲壟斷國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，對(duì)我們提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。中國(guó)現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師15.7萬(wàn)人，但有的執(zhí)業(yè)者法律意識(shí)、自律意識(shí)不強(qiáng)，特別是少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所還存在弄虛作假現(xiàn)象。因此，要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的清理整頓工作因此我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量急需提高，這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)的保障和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范及保護(hù)廣大投資者利益都有著重要的作用和意義。
關(guān)鍵字：注冊(cè)會(huì)計(jì)師，職業(yè)道德，對(duì)策
一、引 言
(一)選題背景
新中國(guó)成立之初，各級(jí)人民政府積極恢復(fù)和發(fā)展生產(chǎn)，受到保護(hù)的私營(yíng)廠商仍需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師為他們提供服務(wù)。政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用十分重視，主管經(jīng)濟(jì)工作的陳云同志就曾大膽聘用上千人次注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)工商企業(yè)依法查賬，為爭(zhēng)取國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況的盡快好轉(zhuǎn)做出了突出貢獻(xiàn)。但后來(lái)隨著高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式的確定，一切經(jīng)濟(jì)交易都成了“公對(duì)公”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一時(shí)失去了存在的基礎(chǔ)和意義，逐漸退出了中國(guó)經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)。
(二)研究意義
進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)，鑒于美國(guó)安然、安達(dá)信事件之后世界各國(guó)普遍加強(qiáng)了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政監(jiān)管，根據(jù)這一新趨勢(shì)和依法行政的新要求，2006年10月，財(cái)政部黨組決定將原委托給注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行政管理職能收歸財(cái)政部門履行，進(jìn)一步理順了行政監(jiān)管和行業(yè)自律的關(guān)系，推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)總體規(guī)模、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會(huì)公信力有了大幅提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)呈現(xiàn)出良好發(fā)展勢(shì)頭�；仡欀袊�(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)走過(guò)的90年歷史，尤其是新中國(guó)成立以來(lái)60年特別是改革開放30多年來(lái)的發(fā)展歷程，盡管與發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家相比時(shí)間非常短暫，但成績(jī)是有目共睹的。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展成就毋庸置疑，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要作用應(yīng)予肯定。但是，正如《若干意見(jiàn)》所指出的，“由于起步較晚、基礎(chǔ)薄弱等多種原因，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體水平與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展要求和全球會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展水平還有較大差距”，必須保持清醒頭腦，客觀全面地認(rèn)識(shí)、看待我們存在的缺點(diǎn)和不足，揚(yáng)長(zhǎng)避短、迎頭趕上。
(三)國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀及成果
在現(xiàn)行市場(chǎng)環(huán)境下，作為會(huì)計(jì)服務(wù)產(chǎn)品購(gòu)買方的企業(yè)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需要是因?yàn)檎苤茩C(jī)構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，產(chǎn)品質(zhì)量的高低對(duì)它們的利益沒(méi)有實(shí)際意義上的影響，在我國(guó)，新上市公司的首次發(fā)行價(jià)格不會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的良好聲譽(yù)而提高;銀行也不會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的不同而收取差別利率等等。目前我國(guó)市場(chǎng)上并不需要實(shí)質(zhì)意義上的審計(jì)服務(wù)即按質(zhì)論價(jià)，而僅僅是名義上的審計(jì)服務(wù)，這種名義上的審計(jì)需求主要是因?yàn)檎苤菩愿深A(yù)所產(chǎn)生的。.而在美國(guó)等發(fā)達(dá)證券市場(chǎng)上，市場(chǎng)對(duì)審計(jì)服務(wù)的自愿需求早于政府管制性干預(yù);同時(shí)，審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)也“按質(zhì)論價(jià)”：“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)，會(huì)為新上市公司帶來(lái)更高的首發(fā)價(jià)格。而在我國(guó)這種情況下，企業(yè)所需要的是價(jià)格最低;“麻煩”最少的注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)。在中國(guó)事務(wù)所數(shù)量眾多的現(xiàn)狀下，如果只有部分事務(wù)所提高質(zhì)量，其余事務(wù)所仍然維持“只蓋章、不檢查”的現(xiàn)狀，那么，市場(chǎng)份額將會(huì)向后者大幅度傾斜。也就是說(shuō)，由于政府管制的過(guò)度介入，使得中國(guó)需要高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的外部環(huán)境不具備。
二、目前我國(guó)會(huì)計(jì)師質(zhì)量存在的問(wèn)題
會(huì)計(jì)師事務(wù)所布局和競(jìng)爭(zhēng)格局不合理，大中小型事務(wù)所市場(chǎng)定位不清晰、服務(wù)特色不鮮明，低價(jià)無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)較為嚴(yán)重; 會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是本土?xí)?jì)師事務(wù)所規(guī)模偏小，核心競(jìng)爭(zhēng)力較為欠缺，品牌優(yōu)勢(shì)不明顯;高素質(zhì)、復(fù)合型、國(guó)際化人才匱乏，支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的優(yōu)質(zhì)人力資源不充裕;外部發(fā)展環(huán)境有待進(jìn)一步優(yōu)化，市場(chǎng)人為分割、多頭重復(fù)監(jiān)管、違法干預(yù)執(zhí)業(yè)等現(xiàn)象比較嚴(yán)重; 內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和管理水平急需改進(jìn)和提高，形式上統(tǒng)一但實(shí)質(zhì)上各自為政，財(cái)務(wù)制度不規(guī)范、分配制度不合理、管理制度不透明、合伙文化不濃厚等問(wèn)題亟待解決。會(huì)計(jì)師事務(wù)所布局和競(jìng)爭(zhēng)格局不合理，大中小型事務(wù)所市場(chǎng)定位不清晰、服務(wù)特色不鮮明，低價(jià)無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)較為嚴(yán)重;會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是本土?xí)?jì)師事務(wù)所規(guī)模偏小，核心競(jìng)爭(zhēng)力較為欠缺，品牌優(yōu)勢(shì)不明顯;高素質(zhì)、復(fù)合型、國(guó)際化人才匱乏，支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的優(yōu)質(zhì)人力資源不充裕;外部發(fā)展環(huán)境有待進(jìn)一步優(yōu)化，市場(chǎng)人為分割、多頭重復(fù)監(jiān)管、違法干預(yù)執(zhí)業(yè)等現(xiàn)象比較嚴(yán)重;內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和管理水平急需改進(jìn)和提高，形式上統(tǒng)一但實(shí)質(zhì)上各自為政，財(cái)務(wù)制度不規(guī)范、分配制度不合理、管理制度不透明、合伙文化不濃厚等問(wèn)題亟待解決，等等。所有這些，都需要行業(yè)從業(yè)人員特別是高管人員冷靜思考，客觀分析，著眼首先解決自身存在的問(wèn)題，自覺(jué)破除制約發(fā)展的瓶頸，努力突破量變到質(zhì)變的關(guān)節(jié)，實(shí)現(xiàn)又好又快健康發(fā)展。
三、導(dǎo)致問(wèn)題存在的原因
近些年，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度在不斷地發(fā)展，并隨著經(jīng)濟(jì)制度的改革而不斷地完善，但是在審計(jì)工作的運(yùn)行過(guò)程當(dāng)中，制度上存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德意識(shí)不強(qiáng)
形成這種現(xiàn)象的原因又是多方面的，主要表現(xiàn)在以下兩點(diǎn):在職業(yè)道德基本準(zhǔn)則：中對(duì)道德執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定無(wú)最低的要求;會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德不夠重視，對(duì)職業(yè)道德培訓(xùn)沒(méi)有及時(shí)跟上。由于目前我國(guó)事務(wù)所的規(guī)模大部分比較小，因此求生存成了許多事務(wù)所的首要問(wèn)題。沒(méi)有一個(gè)健全的、嚴(yán)格的法律環(huán)境，不能有效地約束執(zhí)業(yè)過(guò)程中的不道德行為。職業(yè)道德作為一種道德規(guī)范，它不具備強(qiáng)制性，只能依靠社會(huì)輿論、人們的內(nèi)在信念、良心自覺(jué)和意志力量來(lái)發(fā)揮作用。盡管在客觀上它必然會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有很大的約束力，但是這種約束是一種軟約束，沒(méi)有強(qiáng)制性，往往很難奏效。作為事務(wù)所的負(fù)責(zé)人，他們管理的重心自然也落在了如何獲得經(jīng)濟(jì)效益上，對(duì)于職工的后續(xù)教育，尤其是后續(xù)職業(yè)道德教育，因?yàn)椴荒転槭聞?wù)所帶來(lái)眼前收益，所以大部分負(fù)責(zé)人并沒(méi)有把后續(xù)教育當(dāng)成一項(xiàng)主要工作來(lái)抓，對(duì)于后續(xù)教育只是草草了事，應(yīng)付有關(guān)部門的檢查。
(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組成不合理
我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定了組成形式: 有限責(zé)任公司制和合伙制兩種形式。有限責(zé)任事務(wù)所形式下，出資者以其出資額承擔(dān)事務(wù)所的債務(wù)，這種組織形成對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有利，因?yàn)樗軌驕p輕會(huì)計(jì)事務(wù)所的責(zé)任，有利于會(huì)計(jì)事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模。其缺陷卻弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，非常容易出現(xiàn)審計(jì)失敗和道德風(fēng)險(xiǎn)。
在合伙制形式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這種組織形式能符合社會(huì)的要求，體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)特性，并能促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)有足夠的謹(jǐn)慎和壓力，不易出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)，但其不利于會(huì)計(jì)事務(wù)所做大做強(qiáng)。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的控制機(jī)制尚不健全
1、外部質(zhì)量控制機(jī)制實(shí)踐操作不良：雖然目前已初步形成了一套包含法律、部門規(guī)定、行業(yè)自律性規(guī)范等內(nèi)容的多層次、全方位的行業(yè)管理制度，為控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的質(zhì)量提供了有力的依據(jù)。但各自責(zé)任不明確，缺乏有效的運(yùn)作機(jī)制，在實(shí)踐中的可操作性差。主要表現(xiàn)在: 一則因?yàn)橹凶f(xié)是財(cái)政部下屬的行政部門，行政事務(wù)繁多，而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量卻疏于管理; 二則因?yàn)橹凶f(xié)的專職人員匱乏，很難對(duì)我國(guó)目前的幾千多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。
2、自律性規(guī)范難以實(shí)施到位：雖然我國(guó)已頒布具有初步規(guī)模的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，但從我國(guó)目前的從業(yè)人員的質(zhì)量和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來(lái)看，僅僅通過(guò)自覺(jué)遵守很難達(dá)到預(yù)期效果。所以應(yīng)完善質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，建立更符合中國(guó)的實(shí)際情況、易操作和易評(píng)價(jià)的質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量考核能夠科學(xué)量化，為業(yè)務(wù)檢查和處理、處罰提供可操作的標(biāo)準(zhǔn)體系。
(四)法律監(jiān)管上的不足
目前，由于人力和財(cái)力不足，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)只能夠少量抽查一些審計(jì)報(bào)告外，沒(méi)有能力對(duì)審計(jì)報(bào)告核查，主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)的自我規(guī)范和監(jiān)督，監(jiān)管機(jī)構(gòu)只能在問(wèn)題出現(xiàn)后才開始追查。雖然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在違規(guī)審計(jì)中會(huì)面臨很大的風(fēng)險(xiǎn)，但因這種違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)所付出的成本與收益相比微乎其微，出現(xiàn)敢于鋌而走險(xiǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是必然的。
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問(wèn)題的解決對(duì)策
(一)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德意識(shí)建設(shè)
為進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德行為，強(qiáng)化職業(yè)道德建設(shè)，協(xié)會(huì)將繼續(xù)堅(jiān)持以誠(chéng)信建設(shè)為主線，密切跟蹤注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的國(guó)際進(jìn)展，吸收國(guó)際職業(yè)道德守則的主要精神及其修訂的最新成果，修訂我國(guó)的職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)。
1、構(gòu)建一套能夠形成和維持注冊(cè)，應(yīng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師創(chuàng)造一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。加大宣傳，提高社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的了解和認(rèn)識(shí);規(guī)范會(huì)計(jì)市場(chǎng)的運(yùn)作，努力消除影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的不良因素;建立健全有關(guān)法律、法規(guī)，實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法制化管理。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持良好的對(duì)等執(zhí)業(yè)心態(tài)。隨著脫鉤改制的完成，我國(guó)會(huì)計(jì)師必須進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中生存。作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體成員之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的關(guān)系是平等的。這種平等關(guān)系決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)當(dāng)保持對(duì)等的執(zhí)業(yè)心態(tài)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨客戶的多樣性，決定了應(yīng)保持對(duì)等心態(tài)才能在各種環(huán)境下，均能堅(jiān)持執(zhí)業(yè)質(zhì)量至上和給所有客戶提供最好的服務(wù)的原則。
3、強(qiáng)化服務(wù)意識(shí)。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)領(lǐng)域?qū)膫鹘y(tǒng)審計(jì)更多向咨詢領(lǐng)域拓展。這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要更新觀念，強(qiáng)化服務(wù)意識(shí)，更多幫助客戶解決經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)管理中遇到的問(wèn)題。在如今我國(guó)咨詢市場(chǎng)還處于在起步階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)學(xué)會(huì)創(chuàng)造咨詢機(jī)會(huì)和引導(dǎo)客戶，為自身發(fā)展開辟一個(gè)新的領(lǐng)域。會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水準(zhǔn)的職業(yè)道德機(jī)制。①建立職業(yè)道德管理的專門機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化其自律與監(jiān)管職能，提高其權(quán)威性。②進(jìn)一步完善行業(yè)準(zhǔn)入與禁入制度，嚴(yán)把行業(yè)入門關(guān)。③制定和完善我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，尤其要在可操作性方面下功夫，并注意維護(hù)其嚴(yán)肅性，強(qiáng)化其約束效應(yīng)。④建立與完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育機(jī)制。⑤構(gòu)建我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德評(píng)價(jià)機(jī)制。⑥加強(qiáng)檢查監(jiān)督力度，建立健全懲戒制度，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)納入制度化、法制化的管理軌道，確保監(jiān)督與制裁機(jī)制的良性運(yùn)作。
(二)合理建設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)
“四大” 國(guó)際會(huì)計(jì)公司走過(guò)的道路表明，事務(wù)所各方合伙人必須樹立平等互利的觀念，在管理和決策時(shí)，應(yīng)溝通協(xié)商達(dá)成共識(shí)。而這一切都是建立在對(duì)各合伙人的權(quán)利、責(zé)任、義務(wù)、利益有明確的制度保證和契約保證基礎(chǔ)上的。在健全的制度保證下，所有合伙人及其他成員都必須承擔(dān)合伙協(xié)議和事務(wù)所規(guī)章制度上規(guī)定的義務(wù)，在事務(wù)所內(nèi)形成一個(gè)共同抵抗風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任體系。我國(guó)目前已采用合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在內(nèi)部管理上還是相當(dāng)?shù)谋∪鹾吐浜�，為了有效地�?guī)避風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)建立一套完整的內(nèi)部管理制度，合理劃分合伙人之間的分工與責(zé)任，妥善解決合伙人與員工之間的矛盾，保證服務(wù)質(zhì)量控制及合理地進(jìn)行利益分配。由于合伙型事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較高，更應(yīng)建立事務(wù)所嚴(yán)密的質(zhì)量監(jiān)控體系，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。通過(guò)科學(xué)嚴(yán)密的執(zhí)業(yè)質(zhì)量責(zé)任制，把責(zé)任落實(shí)到每一個(gè)人、每一個(gè)部門、每一項(xiàng)業(yè)務(wù)上。在控制機(jī)制設(shè)計(jì)時(shí)，尤其要注意合伙人與合伙人的風(fēng)險(xiǎn)控制，合伙人與員工之間的風(fēng)險(xiǎn)控制。要在執(zhí)行具體業(yè)務(wù)的助理人員、項(xiàng)目經(jīng)理、部門經(jīng)理、主任會(huì)計(jì)師之間劃清責(zé)任，明確職責(zé)范圍和權(quán)限，真正把執(zhí)業(yè)規(guī)則和三級(jí)復(fù)核制度落到實(shí)處。行業(yè)發(fā)展，不僅體現(xiàn)在宏觀層面體制機(jī)制的改進(jìn)，也體現(xiàn)為微觀層面會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度辦法的健全，當(dāng)前最為迫切的就是改進(jìn)組織形式、完善治理機(jī)制和健全管理制度。
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