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并購重組財稅事項及審計問題
以下是小編整理的關于并購重組財稅事項及審計問題論文的論述，歡迎各位財稅畢業(yè)的同學借鑒哦!
摘要：國務院發(fā)布的《關于促進企業(yè)兼并重組的意見》，明確提出充分發(fā)揮資本市場推動企業(yè)重組的作用，促進加快轉變經濟發(fā)展方式和調整經濟結構。證監(jiān)會、財政部、國稅總局等職能部門按照工作分工和要求，不斷出臺相關法規(guī)以支持、規(guī)范并購重組活動，增強市場功能。并購重組交易額大，對當事企業(yè)而言均是重大經濟事項，作為貫穿并購重組活動始終的財務決策人員以及相應對會計報表審計的會計師的工作備受關注。財務人員應充分、透徹理解法規(guī)內容，以降低重組/審計風險，同時，為促進企業(yè)并購重組、國家產業(yè)調整添磚加瓦。
關鍵詞：并購重組;會計準則;稅收法規(guī);審計
2009年度，滬深兩市共有95家上市公司啟動重大資產重組，涉及的資產交易規(guī)模達3 205.96億元，上市公司并購重組高燒不退;另外，國務院于2010-8-26發(fā)布《國務院關于促進企業(yè)兼并重組的意見》，證監(jiān)會近幾年接連發(fā)布《上市公司收購管理辦法》、《上市公司重大資產重組管理辦法》等表明，監(jiān)管層正積極鼓勵上市公司并購重組。
并購重組是企業(yè)的重大經濟業(yè)務，要做好涉及并購重組事項公司財務報表審計工作，須首先對并購重組財稅事項有較深入了解，作到“知彼知已，方能百戰(zhàn)百勝”。以下就并購重組若干財稅事項以及審計注意問題進行探討。
一、并購重組的定義及涉及的主要問題
中國證券監(jiān)督管理委員會令第53號第二條對“重大資產重組”定義為“上市公司及其控股或者控制的公司在日常經營活動之外購買、出售資產或者通過其他方式進行資產交易達到規(guī)定的比例，導致上市公司的主營業(yè)務、資產、收入發(fā)生重大變化的資產交易行為”。在稅收方面，財稅[2009]59號第一條規(guī)定“企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等”。會計師應充分理解定義并審慎對待重組業(yè)務，在對涉及并購重組企業(yè)進行審計時應重點關注以下主要問題。
1.聯(lián)方的識別及判斷。
2.充分理解會計準則，注意被審計單位利用并購重組產生超額利潤或虧損。
3.被審計單位并購重組中錯誤理解/運用稅收法規(guī)，產生重大涉稅風險。
二、審計中識別判斷關聯(lián)方的措施
對并購重組事項，首先要分析并購重組雙方是否存在控制關系;其次，如果是非同一控制下的并購重組，還要確認并購雙方是否存在其他關聯(lián)關系。針對方聯(lián)方的識別判斷，會計師可以采取以下審計措施。
1.獲得并購重組的律師盡職調查報告
按《重組管理辦法》規(guī)定，“獨立財務顧問和律師事務所應當審慎核查重大資產重組是否構成關聯(lián)交易，并依據(jù)核查確認的相關事實發(fā)表明確意見。”故會計師應要求企業(yè)提供律師事務所的調查報告，在某些情況下，還應將調查報告的主要條款向律師事務所發(fā)函詢證，以確認交易各方是否存在關聯(lián)關系。
2.要求企業(yè)提供相關資料
可要求企業(yè)提供并購重組相關方的工商檔案資料等，會計師在審核資料時應特別注意關聯(lián)交易的非關聯(lián)化。在審計過程中，應充分利用網絡資源搜集各方信息，以識別關聯(lián)關系。如利用網絡搜索并購重組中各方工商信息，包括法定代表人是否有控制其他企業(yè)等資料。往往利用網絡資源可以查出企業(yè)蓄意隱瞞的重要信息，為會計師作判斷提供有利證據(jù)。
3.關注期間大額資金往來
并購重組往往需要大額資金，企業(yè)通常利用銀行收、付款同時不入賬或通過其他應收款、其他應付款等科目處理為關聯(lián)方墊付并購所需資金流轉。會計師應特別關注被審計期間企業(yè)發(fā)生的大額非日常經營性需要的資金收付，審查銀行存款對賬單中大額資金收付是否在賬務中得到體現(xiàn)等。同時，要求企業(yè)提供有疑義收付款方工商資料等，據(jù)以識別是否是關聯(lián)方，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否利用自身資金為并購重組中關聯(lián)方“融資”等行為。
4.函證并購重組重大事項
針對并購重組中的重大事項，如合同重要條款、實際執(zhí)行情況、交易各方是否存在關聯(lián)關系以及何種關聯(lián)關系等，會計師應向各方當事人發(fā)詢證函確認，并根據(jù)企業(yè)提供的資料結合回函情況作出職業(yè)判斷，并據(jù)以分析企業(yè)報表是否真實、客觀、完整體現(xiàn)該經濟業(yè)務。
5.其他
編制并購重組大事記，詳細記載并購重組中各重大事項，從中找出異常事項，如合并的五個條件未達到，但企業(yè)可以控制被合并企業(yè)等異常情況。
三、并購重組財務會計事項
并購重組涉及的財務法規(guī)主要含企業(yè)會計準則及講解、會計準則解釋4號等，以及證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司重大資產重組管理辦法》、《上市公司收購管理辦法》等。
需要特別注意《企業(yè)會計準則解釋第4號》第3、4條規(guī)定：
企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的：個別報表層面原持有的長期股權投資并不進行按公允價值重新計量的會計處理，視同原先持有的權益在購買日前后還是同一項延續(xù)的資產;合并報表層面引入了“重大經濟事件”和“跨越會計處理界線”的概念，即把控制權的取得和喪失視做一個重大的經濟事項，因此交易前后所持的股權在風險和報酬特征上存在實質的不同，所以需要視同在購買日(或控制權喪失日)先按當日公允價值處置原先所持的全部股權，再按同樣的公允價值購入交易后所持有的股權，將確認處置損益以及將相關綜合收益結轉損益。
因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權：與會計準則講解(2008)相比，個別報表層面，會計處理方法相同，未發(fā)生變化;合并報表層面，發(fā)生重大變化，實際上是視同先按照處置日的公允價值處置全部股權(相應確認置損益)，再按照處置日公允價值買回剩余的不具有控制的股權。
四、并購重組涉稅事項
理論而言，并購重組可能涉及所有的稅種，但因具體案例的差異而存在不同。會計師應特別關注并購重組中的涉稅風險，如果錯誤理解/運用稅收法規(guī)，很可能得出錯誤審計結論。下面分別就主要稅種進行分析。
1.企業(yè)所得稅
在企業(yè)所得稅方面，針對并購重組的稅收法規(guī)主要有：財稅[2009]59號、國家稅務總局公告2010年第4號以及財稅[2009]60號、國稅函[2009]1號等。
例如，根據(jù)600003 ST東北高《分立上市報告書》得知：“東北高速在分立日在冊的所有股東，其持有的每股東北高速股份將轉換為一股龍江交通的股份和一股吉林高速的股份。在此基礎上，龍高集團將其持有的吉林高速的股份與吉高集團持有的龍江交通的股份互相無償劃轉，上述股權劃轉是本次分立上市的一部分。”并且“分立同時進行的主要股東所持股份的互相劃轉的目的是為了實現(xiàn)在一個分立后公司的股份集中而非減持變現(xiàn)，基本符合財稅[2009]59號中關于‘特殊性稅務處理’的條件，分立后相關方將根據(jù)相關規(guī)定在年度納稅申報時向主管稅務機關備案”，即對東北高的分立，公司采用特殊性稅務處理。但是根據(jù)財稅[2009]59號第六條第(五)款規(guī)定“企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權……”從東北高的方案上看，顯然不能滿足該條件，因此不應當享受特殊性稅務處理，東北高存在重大稅收風險。該風險是否影響到會計師出具審計報告類型，應進行專項測算并作出職業(yè)判斷。
2.增值稅
在增值稅方面，針對并購重組的稅收法規(guī)主要有：國稅函[2009]585號、國稅函[2002]420號、財稅[2008]170號、財稅[2009]9號等。
根據(jù)相關稅收法規(guī)規(guī)定，對轉讓全部產權不征收增值稅，但是對單純對全部資產出售、債務重組涉及以資產抵付等，則要計算繳納增值稅。根據(jù)財稅[2008]170號的規(guī)定，對涉及的資產還要區(qū)分不同的情形，適用不同稅率、分別計算繳納增值稅。會計師應特別注意判斷企業(yè)是轉讓產權還是資產讓售，以正確計算企業(yè)稅負，控制審計風險。
例如，大連金牛股份有限公司在資產重組過程中將所屬資產、負債及相關權利和義務轉讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為。根據(jù)國稅函[2009]193號等可以判斷出，雖然大連金牛認為是產權轉讓不征收增值稅，但國家稅務總局認為該行為不屬于規(guī)定的整體轉讓企業(yè)產權行為，對其資產重組過程中涉及的應稅貨物轉讓等行為，應照章征收增值稅。在國家稅務總局發(fā)文明確之前，如按大連金牛的處理，則該事項就是大連金牛的重大稅收風險。
3.營業(yè)稅
在營業(yè)稅方面，并購重組涉及的稅收法規(guī)主要有：財稅[2002]191號、國稅函[2002]165號、國稅函[2005]504號、國稅函[2000]961號等。
根據(jù)相關稅收法規(guī)規(guī)定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅;對股權轉讓不征收營業(yè)稅。
4.土地增值稅
根據(jù)土地增值稅暫行條例及條例實施細則等的規(guī)定，公司分立過程中，對房產、土地的分割不繳納土地增值稅。
對于以房地產進行投資、聯(lián)營的， 根據(jù)財稅字[1995]048號規(guī)定，暫免征收土地增值稅。但在審計中，會計師要特別注意，對于以土地(房地產)作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產開發(fā)的，或者房地產開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，根據(jù)財稅[2006]21號規(guī)定，該情形不適用財稅字[1995]048號的規(guī)定，應當征收土地增值稅。
5.其他稅費
對并購重組中涉及的上述主要稅種以外的其他稅費，因金額占并購重組成本較小，基重要性原則，暫不探討。另外，對合并分立中稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題、預提企業(yè)所得稅問題(參考國稅發(fā)[2009]3號、國稅函[2009]698號等)、稅收清算等事項受制于文章編幅也暫不探討。
6.注意事項
特別要注意重組行為還是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務和勞動力還是整體資產出售，如果只是整體資產出售，則其發(fā)生的銷售貨物行為應照章征收增值稅，轉讓土地使用權和銷售不動產的行為應照章征收營業(yè)稅，如國稅函[2005]504號、國稅函[2009]585號等;同時，會計師要注意在確認股權轉讓所得應繳納企業(yè)所得稅時，企業(yè)是否違反國稅函[2010]79號文規(guī)定，扣減了所轉讓企業(yè)的未分配利潤和盈余公積，導致少計算繳納所得稅。
財務專業(yè)服務貫穿于企業(yè)并購重組全過程，財務工作是企業(yè)并購重組的核心。會計師要深入學習理解并購重組政策法規(guī)，對被審計企業(yè)并購重組事項的業(yè)務處理進行質量把關，以降低審計風險;同時，通過熟練掌握相關法規(guī)知識，更好地為企業(yè)服務。
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