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會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)的調(diào)整方法
會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)的調(diào)整方法【1】
摘要: 會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)分別遵循不同的原則,服務(wù)于不同的目的。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算遵循的是一般會(huì)計(jì)原則,是為了真實(shí)完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量,為企業(yè)的股東、債權(quán)人、管理層及其他會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供決策有用的信息。
稅法是以課稅為目的,依據(jù)有關(guān)稅法的規(guī)定,計(jì)算確定一定時(shí)期企業(yè)的應(yīng)稅利潤(rùn),據(jù)以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得和其他所得進(jìn)行征稅。
由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定來核算收益、成本費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等,稅法是按照稅收法規(guī)來確認(rèn)收益、費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等。
因此,按照會(huì)計(jì)制度核算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅利潤(rùn)之間存在差異。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)利潤(rùn);應(yīng)稅利潤(rùn);差異;調(diào)整
一、會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)作為收益計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不確認(rèn)收益的。
(一)國(guó)債利息收入。
會(huì)計(jì)核算中,企業(yè)無論是購買何種債券所產(chǎn)生的利息收入,均計(jì)入當(dāng)期損益;而稅法規(guī)定,企業(yè)購買財(cái)政部發(fā)行的國(guó)債利息收入不計(jì)入納稅所得,不交納所得稅。
但對(duì)同家計(jì)委發(fā)行的國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)債和中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)發(fā)行的金融債券應(yīng)按規(guī)定納稅。
(二)股利收入。
投資企業(yè)從被投資企業(yè)分回的已繳納企業(yè)所得稅的股利,會(huì)計(jì)上作為收益處理,而稅法上規(guī)定如果被投資企業(yè)適用的稅率高于或等于投資企業(yè)適用的稅率,投資企業(yè)從被投資企業(yè)分回的股利不需要調(diào)整納稅所得。
(三)免稅的國(guó)家補(bǔ)貼收入。
對(duì)于企業(yè)應(yīng)享受國(guó)家稅收優(yōu)惠政策,會(huì)計(jì)處理上企業(yè)將列入收益處理,而稅收對(duì)企業(yè)取得國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入,國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有明確規(guī)定免稅的,不計(jì)入征稅范圍。
二、會(huì)計(jì)核算時(shí)不作為收入處理,不計(jì)入當(dāng)期損益,而稅收上需要計(jì)入納稅所得,需要交納所得稅。
具體如:
(一)企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。
如企業(yè)內(nèi)部的在建工程、福利部門領(lǐng)用本企業(yè)的應(yīng)稅產(chǎn)成品、自制半成品,企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品、半產(chǎn)品對(duì)外投資,企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品、半成品無償?shù)刭?zèng)送他人,在會(huì)計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬,不計(jì)入當(dāng)期損益;而在稅收上應(yīng)按產(chǎn)品的售價(jià)與成本的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
(二)在建工程試運(yùn)行收入。
會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的,能夠?qū)ν怃N售產(chǎn)品,其發(fā)生的成本,計(jì)入在建工程成本,銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時(shí),按實(shí)際銷售收入或預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本;而稅法規(guī)定應(yīng)按產(chǎn)品的售價(jià)與成本的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
(三)減免或返還流轉(zhuǎn)稅的收入。
對(duì)企業(yè)減免或返還的流轉(zhuǎn)稅(含即征即退、先征后退),除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定有指定用途的項(xiàng)目以外,都應(yīng)并入企業(yè)利潤(rùn),征收所得稅。
對(duì)直接減免和即征即退的,應(yīng)并入企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)征收企業(yè)所得稅,對(duì)先征后退和先征收后返還的,應(yīng)并入企業(yè)實(shí)際收到退稅或返還稅款年度的企業(yè)利潤(rùn)征收所得稅。
三、會(huì)計(jì)上作為費(fèi)用或支出在計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)予以扣除,而在計(jì)算納稅所得時(shí)不予扣除或部分扣除的。
舉幾種常用項(xiàng)目如下:
(一)罰款支出。
會(huì)計(jì)上各種罰款、違約金、滯納金等全部計(jì)入企業(yè)營(yíng)業(yè)外支出。
而稅法規(guī)定,因違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),不得扣除。
惟有一點(diǎn)除外,即企業(yè)按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費(fèi)可以在稅前扣除。
(二)贊助費(fèi)。
按照有關(guān)行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定,計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用支出,沖減當(dāng)期利潤(rùn);稅法規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許扣除。
(三)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出。
按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)通過境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)支出計(jì)入企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出;而按照稅法的有關(guān)規(guī)定,納稅人(金融保險(xiǎn)除外)用于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng),在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予扣除。
(四)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。
會(huì)計(jì)制度對(duì)上述兩項(xiàng)費(fèi)用未嚴(yán)格區(qū)分,企業(yè)根據(jù)實(shí)際支出以廣告費(fèi)計(jì)入當(dāng)期的銷售費(fèi)用。
稅法上,則嚴(yán)格區(qū)分為廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),并對(duì)二者給予明確的界定。
對(duì)納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過銷售(營(yíng)業(yè)收入)2%的(2001年起包括制藥、食品、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)調(diào)整為8%),可據(jù)實(shí)扣除;超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。
(五)壞賬損失。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備只能采用備抵法,通常有賬齡分析法、余額百分比法和個(gè)別認(rèn)定法等,計(jì)提的比例由企業(yè)自行確定,計(jì)提范圍包括應(yīng)收賬款(含應(yīng)收票據(jù))和非購銷活動(dòng)引起的應(yīng)收債權(quán)(相當(dāng)于其他應(yīng)收款)。
計(jì)提的費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。
同時(shí)規(guī)定,對(duì)于企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的應(yīng)收款項(xiàng)除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能夠收回或收回的可能性不大以外,與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
而稅法上規(guī)定,納稅人發(fā)生壞賬損失,原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生數(shù)據(jù)實(shí)扣除。
經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),也可提取壞賬準(zhǔn)備金。
壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款(包括應(yīng)收票據(jù)的金額)是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因,應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng),包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。
納稅人發(fā)生非購銷活動(dòng)的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款,不得提取壞賬準(zhǔn)備金。
關(guān)聯(lián)方之間往來賬款也不得確認(rèn)為壞賬。
(六)借款費(fèi)用。
會(huì)計(jì)上對(duì)符合資本化條件的借款費(fèi)用,計(jì)入所購建的固定資產(chǎn)成本,除此以外的借款費(fèi)用,一律計(jì)入費(fèi)用。
其中,屬于籌建期間發(fā)生的,計(jì)入開辦費(fèi);屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間費(fèi)用的,作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。
稅法規(guī)定,企業(yè)在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費(fèi)用,應(yīng)作為資本性支出計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的資本,資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的,可在當(dāng)期扣除。
但是,以下五種情況應(yīng)調(diào)增企業(yè)納稅所(1)企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出,包括納稅人之間相互拆借的利息支出,高于金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算以上的數(shù)額部分;
(2)企業(yè)明確用于對(duì)外投資的借款費(fèi)用,應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本;(3)企業(yè)從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50%,超過部分的利息支出;
(4)納稅人經(jīng)批準(zhǔn)集資的利息支出,超過同期、同類商業(yè)銀行貸款利率的部分;(5)從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用,在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的,應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。
(七)工資支出。
實(shí)行計(jì)稅工資扣除的企業(yè),其實(shí)發(fā)工資或提取的工資總額在計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi),按實(shí)扣除;超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的部分應(yīng)調(diào)增納稅所得。
企業(yè)年計(jì)稅工資、薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)=該企業(yè)年任職及雇傭員工平均人數(shù)×當(dāng)?shù)卣?guī)定的人均月計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)×12.計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定執(zhí)行。
在企業(yè)任職及雇傭關(guān)系的員工包括固定職工、合同工、臨時(shí)工。
對(duì)于經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)實(shí)行工效掛鉤的企業(yè)向雇員支付的工資薪金支出,飲食服務(wù)行業(yè)按國(guó)家規(guī)定提取并發(fā)放的提成工資,可據(jù)實(shí)扣除。
(八)固定資產(chǎn)折舊。
《企業(yè)財(cái)務(wù)制度》規(guī)定固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提辦法有直線法和加速折舊法,而稅法規(guī)定除個(gè)別的固定資產(chǎn)確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的,由納稅人提出申請(qǐng),經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后,逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn),其他的固定資產(chǎn)折舊計(jì)算,采取直線折舊法。
如果由于折舊辦法不同導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得的不一致,需要調(diào)整納稅所得。
參考文獻(xiàn):
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會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)差異【2】
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算遵循的是一般會(huì)計(jì)原則，是為了真實(shí)完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量，為企業(yè)的股東、債權(quán)人、管理層及其他會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供決策有用的信息。
稅法是以課稅為目的，依據(jù)有關(guān)稅法的規(guī)定，計(jì)算確定一定時(shí)期企業(yè)的應(yīng)稅利潤(rùn)，據(jù)以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得和其他所得進(jìn)行征稅。
由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定來核算收益、成本費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等，稅法是按照稅收法規(guī)來確認(rèn)收益、費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等。
因此，按照會(huì)計(jì)制度核算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅利潤(rùn)之間存在差異。
一、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：從2001年起，企業(yè)應(yīng)對(duì)存貨等八大資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，以真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供真實(shí)有用的會(huì)計(jì)信息;但稅法規(guī)定：企業(yè)除對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備允許在稅前扣除外，對(duì)其他資產(chǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備金一律不得在稅前扣除，即使是計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例也與會(huì)計(jì)制度規(guī)定不相一致。
結(jié)果是企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)制度核算的利潤(rùn)必然不等于按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅利潤(rùn)，一般情況下，都是會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅利潤(rùn)。
當(dāng)企業(yè)要履行納稅義務(wù)時(shí)，必須按照稅法規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，以免企業(yè)少交稅。
現(xiàn)行做法是將企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備作為時(shí)間性差異，借記遞延稅款賬戶，待企業(yè)實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)損失時(shí)，再貸記遞延稅款。
從長(zhǎng)期來看，因計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備形成的差異最終能夠轉(zhuǎn)回，得到彌補(bǔ)，現(xiàn)行做法只是增加了會(huì)計(jì)核算的難度和工作量，若企業(yè)會(huì)計(jì)人員理論和業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，在調(diào)整的過程中，極易造成會(huì)計(jì)失誤或差錯(cuò)。
二、對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇，會(huì)計(jì)制度規(guī)定：企業(yè)的折舊方法有平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法，企業(yè)應(yīng)合理地確定折舊方法和年限，一經(jīng)選定，不得隨意變更。
稅法規(guī)定應(yīng)按財(cái)政部制定的分行業(yè)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定執(zhí)行。
既然稅法認(rèn)同會(huì)計(jì)制度的做法，那么在折舊方法和折舊年限上會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)之間是不會(huì)產(chǎn)生差異的，但會(huì)計(jì)方面的權(quán)威用書，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試用書和會(huì)計(jì)職稱考試用書，在闡述時(shí)間性差異時(shí)，均以企業(yè)按財(cái)務(wù)制度核算的折舊額與按稅法規(guī)定計(jì)算的折舊額不相等為例，來說明如何調(diào)整時(shí)間性差異，很容易給人造成稅法與會(huì)計(jì)制度對(duì)折舊年限和方法的規(guī)定不一致的錯(cuò)覺。
既然理論是為實(shí)踐服務(wù)的，那么，無論是吸收、借鑒還是自創(chuàng)，會(huì)計(jì)理論都應(yīng)為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)服務(wù)，不應(yīng)該脫離實(shí)務(wù)太遠(yuǎn)。
建議對(duì)《所得稅會(huì)計(jì)》中這個(gè)問題重新設(shè)計(jì)改寫，比如以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備造成的差異為例，糾正給財(cái)會(huì)人員造成的錯(cuò)覺。
三、對(duì)改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)，會(huì)計(jì)制度規(guī)定：按原固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值(即原價(jià)減去累計(jì)折舊后的余額)，加上由于改擴(kuò)建而使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價(jià)收入作為入賬價(jià)值。
稅法則規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面原價(jià)加上由于改擴(kuò)建過程的支出，減去改擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價(jià)收入作為入賬價(jià)值。
這項(xiàng)不同的規(guī)定表面上看會(huì)導(dǎo)致改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)新的原始價(jià)值不同，但實(shí)質(zhì)上按會(huì)計(jì)制度計(jì)算的折舊費(fèi)與按稅法計(jì)算的折舊費(fèi)是相等的。
例如，企業(yè)一座廠房原價(jià)100萬，折舊年限10年，已提折舊40萬，進(jìn)行改擴(kuò)建發(fā)生凈支出24萬元，預(yù)計(jì)還能使用8年，假定無殘值。
若按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定來核算，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為84萬元，折舊年限8年，每年計(jì)提折舊額10.5萬元;若按照稅法規(guī)定確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值為124萬元，但應(yīng)計(jì)折舊的固定資產(chǎn)價(jià)值也是84萬元，折舊年限8年，每年折舊額也是10.5萬元，會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊相等。
既然結(jié)果相同，會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定為什么不能統(tǒng)一起來呢?本人認(rèn)為會(huì)計(jì)制度的規(guī)定更為合理，更能提供真實(shí)有用的會(huì)計(jì)信息，稅法應(yīng)對(duì)此規(guī)定進(jìn)行修訂，以便與會(huì)計(jì)制度協(xié)調(diào)統(tǒng)一。
四、對(duì)無形資產(chǎn)的研發(fā)支出，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定;依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
即明確規(guī)定對(duì)企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)發(fā)生的研究開發(fā)支出，無論是否形成資產(chǎn)，全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，不得資本化。
而稅法則規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用不得直接扣除;無形資產(chǎn)開發(fā)支出未形成資產(chǎn)的部分準(zhǔn)予扣除。
這句話體現(xiàn)的涵義是有條件的費(fèi)用化。
即企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)如果不成功，沒有形成無形資產(chǎn)，其研發(fā)支出稅法允許作為費(fèi)用在應(yīng)納稅所得額前扣除;如果開發(fā)成功并形成能給企業(yè)帶來收益的無形資產(chǎn)，則研發(fā)支出應(yīng)予資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)的價(jià)值中，在無形資產(chǎn)的有效年限內(nèi)分期攤銷，作為費(fèi)用在應(yīng)納稅所得額前扣除。
對(duì)于無形資產(chǎn)研發(fā)支出究竟是應(yīng)該費(fèi)用化，還是資本化，抑或有條件的資本化，當(dāng)前眾多專家、學(xué)者進(jìn)行了激烈的討論，仁者見仁、智者見智。
本人認(rèn)為無形資產(chǎn)研發(fā)支出應(yīng)有條件的資本化，原因在于：首先，企業(yè)搞研究開發(fā)不是為了使企業(yè)當(dāng)年收益增加，而是為了企業(yè)能夠長(zhǎng)期受益，因此對(duì)研究開發(fā)的投入具有投資的意味。
在當(dāng)前激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)條件下，越來越多的企業(yè)把科技創(chuàng)新作為其核心競(jìng)爭(zhēng)力，許多企業(yè)都建立了自己的科研部門，加大對(duì)科技的投入，研究和開發(fā)支出比重越來越大，對(duì)企業(yè)短期的和長(zhǎng)期的業(yè)績(jī)都有很大影響;其次，企業(yè)將研發(fā)支出全部費(fèi)用化，也不能反映無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
例如，企業(yè)自行研制某項(xiàng)新技術(shù)發(fā)生支出100萬元，研制成功后申請(qǐng)登記注冊(cè)發(fā)生相關(guān)費(fèi)用10萬元，則當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表上列示的無形資產(chǎn)價(jià)值只有10萬元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能反映這項(xiàng)技術(shù)的真實(shí)價(jià)值;最后，將研發(fā)支出一律費(fèi)用化不利于稅收征管。
因?yàn)槠髽I(yè)在計(jì)算應(yīng)納企業(yè)所得稅時(shí)，要把已經(jīng)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)入管理費(fèi)用的研發(fā)支出(如上例100萬元)，再按稅法資本化要求的規(guī)定，調(diào)整企業(yè)應(yīng)納稅所得額，那么企業(yè)完全可以按照自己的意愿，從管理費(fèi)用中確認(rèn)一個(gè)“合理的”研發(fā)費(fèi)用數(shù)額來進(jìn)行調(diào)整，這是其一;其二，以后年度企業(yè)還應(yīng)按稅法確認(rèn)的無形資產(chǎn)價(jià)值在有效期內(nèi)分期攤銷，計(jì)入應(yīng)納稅所得額在稅前扣除。
這種調(diào)整，既容易造成會(huì)計(jì)差錯(cuò)的發(fā)生，又會(huì)給企業(yè)規(guī)避稅收形成便利，給稅收工作帶來難度。
五、企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，對(duì)投資收益的確認(rèn)，會(huì)計(jì)制度規(guī)定：屬于被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)而影響所以者權(quán)益變動(dòng)的，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，即明確規(guī)定對(duì)投資收益實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)應(yīng)在被投資企業(yè)贏利當(dāng)年，體現(xiàn)的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
稅法則規(guī)定：不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中實(shí)際做利潤(rùn)分配時(shí)，投資方企業(yè)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)，即規(guī)定投資收益的確認(rèn)應(yīng)是在次年。
對(duì)此現(xiàn)行做法是作為時(shí)間性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但本人認(rèn)為稅法的規(guī)定缺乏合理性，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)稅前扣除的確認(rèn)應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則，既然費(fèi)用扣除的確認(rèn)遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則，相應(yīng)地，收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)也應(yīng)該遵循這些原則，投資收益的確認(rèn)應(yīng)該在被投資企業(yè)贏利的當(dāng)年，而不應(yīng)是次年利潤(rùn)分配時(shí)，這樣既利于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，又確保稅收收入。
因此稅法對(duì)投資收益的確認(rèn)應(yīng)認(rèn)同會(huì)計(jì)制度的做法，合理而且簡(jiǎn)便。
六、對(duì)壞賬損失計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，作為會(huì)計(jì)制度“八大減值準(zhǔn)備”中唯一可以在稅前列支的特殊項(xiàng)目，稅法與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定仍然有區(qū)別。
首先，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例不同。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法由企業(yè)自行確定，一經(jīng)確定不能隨意變更。
計(jì)提方法有：應(yīng)收賬款余額百分比法、銷貨百分比法、賬齡分析法及個(gè)別認(rèn)定法;稅法規(guī)定稅前扣除的計(jì)提方法是應(yīng)收賬款余額百分比法，比例為年末應(yīng)收賬款余額的0.5%。
其次，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基數(shù)不同。
企業(yè)會(huì)計(jì)制度：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍包括應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款，但不包括應(yīng)收票據(jù);稅法則規(guī)定：企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍包括應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)，不包括其他應(yīng)收款的金額。
再次，對(duì)關(guān)聯(lián)方往來賬款的規(guī)定不同。
會(huì)計(jì)制度規(guī)定：企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)也應(yīng)當(dāng)分析其可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。
稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非購銷活動(dòng)應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準(zhǔn)備金。
關(guān)聯(lián)方之間的往來賬款也不得確認(rèn)為壞賬(除破產(chǎn)外)。
最后，處理方法的不同。
會(huì)計(jì)制度規(guī)定：企業(yè)應(yīng)采用備抵法核算壞賬損失，不允許采用直接轉(zhuǎn)銷法。
稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。
經(jīng)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。
稅法對(duì)允許稅前扣除的壞賬損失的規(guī)定與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定差別如此之大，當(dāng)企業(yè)申報(bào)繳納所得稅時(shí)，會(huì)計(jì)人員還是必須對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，以符合國(guó)家稅法的規(guī)定。
此外，還有兩類影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)差異的具體項(xiàng)目：一類是企業(yè)發(fā)生的稅法不允許列支的項(xiàng)目，不能在營(yíng)業(yè)外支出中列支，必須在留存收益中列支，如違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒收財(cái)物的損失;各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款;非公益救濟(jì)性捐贈(zèng);各項(xiàng)贊助支出等。
另一類是超過稅法列支標(biāo)準(zhǔn)的支出，在發(fā)生時(shí)可以全額列支，但在年末計(jì)算納稅時(shí)，應(yīng)將超標(biāo)準(zhǔn)部分轉(zhuǎn)入留存收益中列支。
如超標(biāo)準(zhǔn)公益救濟(jì)性捐贈(zèng);超標(biāo)準(zhǔn)計(jì)稅工資及附加;超標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)招待費(fèi);超標(biāo)準(zhǔn)利息支出等。
對(duì)于這兩大類，按會(huì)計(jì)制度核算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)理應(yīng)按照稅法規(guī)定調(diào)整為應(yīng)稅利潤(rùn)，以確保國(guó)家稅收。
會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異【3】
摘 要 新準(zhǔn)則確立了具有我國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,構(gòu)建了一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層級(jí)體系,會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異是必然存在的,本文詳細(xì)分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異。
關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)利潤(rùn) 應(yīng)稅所得 企業(yè)會(huì)計(jì)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施主要是為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為,維持會(huì)計(jì)工作秩序,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求,維護(hù)社會(huì)公眾利益。
因此,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施在一定程度上將遏制企業(yè)利潤(rùn)操縱行為。
本文詳細(xì)分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異。
一、收入確認(rèn)差異分析
新會(huì)計(jì)制度對(duì)于收入的確認(rèn)側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn),這是由于會(huì)計(jì)核算是從某個(gè)具體的會(huì)計(jì)主體出發(fā),要正確反映該主體的經(jīng)營(yíng)情況。
而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn),對(duì)某個(gè)企業(yè)來說某項(xiàng)收入可能尚未實(shí)現(xiàn),但從整個(gè)社會(huì)角度來說其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)按購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品的收入,但價(jià)款不公允的除外。
并按照銷售扣除銷售折讓、商業(yè)折扣以及未扣除現(xiàn)金折扣前的金額計(jì)量。
稅法規(guī)定,確認(rèn)的收入不僅包括會(huì)計(jì)核算上的收入,而且還包括會(huì)計(jì)上不作為收入的價(jià)外費(fèi)用和視同銷售收入的金額。
對(duì)于勞務(wù)收入來說,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:收入的金額能可靠的計(jì)量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);交易的完工進(jìn)度能夠可靠的確定以及交易中已發(fā)生的成本能可靠的計(jì)量的情況下確認(rèn)收入;稅法規(guī)定的勞務(wù)收入納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間仍然更注重形式,即納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間一般為提供勞務(wù)同時(shí)收訖營(yíng)業(yè)額或取得收款憑據(jù)的當(dāng)天。
計(jì)量上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循謹(jǐn)慎性原則,如果在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的,應(yīng)當(dāng)按照完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入;若在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)的,應(yīng)根據(jù)勞務(wù)成本是否得到補(bǔ)償,按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本為限確認(rèn)勞務(wù)收入。
按稅法規(guī)定應(yīng)稅銷售額或營(yíng)業(yè)額是以收取款項(xiàng)或索款憑據(jù)為標(biāo)志,因而,如果納稅人提供勞務(wù)后未收到銷售款項(xiàng)且未開具收入發(fā)票,則可不計(jì)算應(yīng)稅收入;反之,若已全額開具收入發(fā)票,不管相應(yīng)收入款項(xiàng)是否流入,均應(yīng)全額計(jì)稅。
二、成本費(fèi)用的差異分析
會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)領(lǐng)用或發(fā)出的存貨,可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法或后進(jìn)先出法等確定其實(shí)際成本。
而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》對(duì)后進(jìn)先出法的采用進(jìn)行了限制,規(guī)定如果納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致,才可采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。
而且規(guī)定存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定,不得隨意改變,如確需改變的,應(yīng)在下一納稅年度開始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
否則,對(duì)應(yīng)納稅所得額造成影響的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。
會(huì)計(jì)制度規(guī)定己全額提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)不再計(jì)提折舊;而稅法規(guī)定減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除,所以,已經(jīng)全提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)仍然可以計(jì)提折舊,并在稅前扣除。
為了促使企業(yè)充分利用固定資產(chǎn),對(duì)不用的固定資產(chǎn)及時(shí)處置,新出臺(tái)的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則擴(kuò)大了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍,將以前不計(jì)提折舊的“未使用、不需用的固定資產(chǎn)”也納入了折舊計(jì)提的范圍;而稅法則明確規(guī)定,除房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定資產(chǎn)不得計(jì)折舊,直至這些固定資產(chǎn)通過出售、對(duì)外投資等方式脫離本企業(yè),投入使用后再提取折舊。
在薪金方面,稅法采用了工資薪金支出的概念,并實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法,即按照人均月工資限額乘以稅法規(guī)定員工人數(shù)確定扣除標(biāo)準(zhǔn),若實(shí)際發(fā)放的工資在扣除標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)的,可據(jù)實(shí)扣除;超過標(biāo)準(zhǔn)的部分,在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)不得扣除。
三、資產(chǎn)確認(rèn)的差異分析
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基本原則都是歷史成本原則,存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等取得時(shí)的初始成本,規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本入賬,除在改組、企業(yè)合并、非貨幣性交易、債務(wù)重組等業(yè)務(wù)中,為保證資產(chǎn)中隱含的增值或損失不會(huì)逃逸出征稅范圍之外,稅收上對(duì)企業(yè)資產(chǎn)按評(píng)估價(jià)值調(diào)整價(jià)值有嚴(yán)格的限制要求,兩者規(guī)定存在差異外,在一般情況下,各項(xiàng)資產(chǎn)的初始成本的確定是一致的。
四、股權(quán)投資的差異分析
會(huì)計(jì)制度根據(jù)不同的投資方式確定初始投資成本。
其中通過非貨幣性、債務(wù)重組取得時(shí),會(huì)計(jì)制度一般是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值來替代,采用權(quán)益法核算時(shí),將其享有的被投資企業(yè)的所有者權(quán)益的份額與取得成本之間的差額確認(rèn)并按期攤銷股權(quán)投資差額。
但稅法中原則上按照公允價(jià)值確認(rèn)投資的計(jì)稅基礎(chǔ),且不允許確認(rèn)及攤銷股權(quán)投資差額。
會(huì)計(jì)制度規(guī)定,投資企業(yè)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度末,按應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的份額確認(rèn)投資收益或損失,并相應(yīng)調(diào)整投資的賬面價(jià)值。
稅法規(guī)定,只有在被投資單位實(shí)際分配時(shí)再確認(rèn)投資收益,并且不能將被投資企業(yè)的虧損確認(rèn)為企業(yè)的投資損失,被投資單位可供股息分配的利潤(rùn)也不僅限于被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)未分配利潤(rùn),只要是被投資單位支付的稅后利潤(rùn)的分配額,均應(yīng)作為投資方的股息性所得。
五、結(jié)論
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施符合我國(guó)的實(shí)際情況,順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì),經(jīng)濟(jì)全球化、資本市場(chǎng)一體化,促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌。
新準(zhǔn)則能夠充分滿足成熟發(fā)達(dá)的市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息的需求,還照顧到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和公允性,還提高其透明度,充分披露會(huì)計(jì)信息,對(duì)完善我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的游戲規(guī)則提供更好的幫助,對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展有非常重要的意義。
參考文獻(xiàn)
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