淺析準則變動下可供出售金融資產(chǎn)盈余管理論文

　　2014年企業(yè)會計準則對金融資產(chǎn)的劃分重新進行了界定，各自核算范圍于金融工具內(nèi)部轉(zhuǎn)移變動，其中可供出售金融資產(chǎn)的劃分范圍在2006年的基礎上加以擴大，同時其持有期間公允價值的變動額改計入新增的、將陳列于利潤表上的“其他綜合收益”科目，且利潤表在該科目下新設“綜合收益總額”。準則的變更不拓寬了可供出售金融資產(chǎn)的范圍、變化了核算科目，還對利潤表的編制進行了改進。2014年以前可供出售金融資產(chǎn)一直作為企業(yè)的“利潤蓄水池”，準則變化后可供出售財政金融資產(chǎn)的盈余管理手段受到了一定影響。

　　四川師范大學大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)項目計劃：可供出售金融資產(chǎn)對企業(yè)盈余管理的分析

　　一、引言

　　2006會計準則重新引入公允價值概念，除有條件地在金融資產(chǎn)上引用外，部分實物資產(chǎn)及具體交易事項在一定的合理范圍內(nèi)也可以公允價值進行核算。對于可供出售金融資產(chǎn)，2006年其定義與國際會計準則相比稍顯模糊，相似于法律上的兜底條款，帶有意義不明的“其他”性質(zhì)，類似于“管理費用”明細中存在的歸類不清的其他費用。

　　2014年1月公允價值計量作為第39號準則單獨發(fā)布，加大了可供出售金融資產(chǎn)計量范圍，并正式新增“其他綜合收益”科目，利潤表上新設“綜合收益總額”。以交易發(fā)生時間對其進行期間上的劃分，可分為買入期、持有期、出售期，這三個期間可以是連續(xù)的，也可以是間斷的，甚至就發(fā)生在同一會計期間，但在實務中最后一種情況較前兩者而言較少。準則變化前后買入期的賬務處理不變，但持有期、出售期的處理將發(fā)生一定的變化。

　　二、科目變化及相關影響

　　計量科目變化的影響不僅僅局限在會計科目的當期發(fā)生額上，更多時候要結(jié)合財務報表進行細致分析。與可供出售金融資產(chǎn)有關的準則變動除去擴大歸類范圍外，主要體現(xiàn)在其價值變動的處理上——計入何種科目，該科目在哪一類報表上進行反映，科目間勾稽關系又會對資產(chǎn)、利潤產(chǎn)生何種影響，在此思路上再結(jié)合持有期、出售期進行詳細分析。

　　無論新舊準則，只要將該金融工具出售，進行賬務處理時即將之前的增減變動額轉(zhuǎn)入“投資收益”。舊準則下基于以上分析給企業(yè)帶來了利用交易時點安排進行盈余管理的契機，在實務中普遍使用。新準則下因“其他綜合收益”科目性質(zhì)的不同以及利潤表編制的改進，該盈余管理手法也將受到一定影響。

　　三、具體分析

　　(一)背景

　　新準則下假設某公司適用的所得稅稅率為25%，于2014年1月1日購入一定量股票，價款、手續(xù)費合計Y元，管理者將該投資分類為可供出售金融資產(chǎn)。自7月開始該股票價格下跌，假設至10月30日時該股票市價總額為(Y-X)元，即與購入時相比公允價值減少X元，11月初將該股票出售取得價款。為了便于分析現(xiàn)假設該公司2014年無遞延所得稅資產(chǎn)和負債期初余額，即是說兩科目本年發(fā)生額單純由市價變動引起。

　　(二)解析

　　購入時以銀行存款實際支付額借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，此時賬面價值Y元即為計稅基礎。

　　10月30日該可供出售金融資產(chǎn)公允價值減少X元，分錄為：

　　借：其他綜合收益X

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 X

　　該股票計稅基礎為Y元，當日賬面價值為(Y-X)元，當期確認遞延所得稅資產(chǎn)X*25%元，分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 25%X

　　貸：其他綜合收益 25%X

　　綜合以上兩個分錄，公允價值變化反映在利潤表上為“其他綜合收益”科目金額為-75%X，因遞延所得稅資產(chǎn)對利潤總額影響為25%X元，二者對綜合收益總額影響為-50%X元。

　　11月1日出售該股票，結(jié)轉(zhuǎn)該股票可供出售金融資產(chǎn)明細，明細與收到款項間的差額借記或貸記投資收益。對之前“其他綜合收益”、“遞延所得稅資產(chǎn)”發(fā)生額的處理為：

　　借：投資收益 X

　　貸：其他綜合收益 75%X

　　遞延所得稅資產(chǎn) 25%X

　　出售該股票時因“投資收益”、“遞延所得稅資產(chǎn)”對利潤總額的影響為-125%X元，“其他綜合收益”節(jié)目金額為75%X元，三者對綜合收益總額的影響為-50%X元。

　　即新準則下10月持有、11月出售對綜合收益總額均反映了減少值X元的50%。舊準則下減少額X元計入“資本公積”，利潤表上無“其他綜合收益”、“綜合收益總額”，當期利潤總額因遞延所得稅資產(chǎn)反映增加X/4元，下期出售便是減少了5X/4元，交易時點的不同使利潤總額產(chǎn)生3X/2元的差額，公允價值增加的情況與此類似。

　　四、結(jié)束語

　　就會計實務而言，可供出售金融資產(chǎn)盈余管理手段主要包括初始分類、計量金額的具體確定、安排交易時點以及利潤蓄水池作用。2014年新準則修訂了公允價值確認方法，由原先主觀色彩較濃的估值技術(shù)、類似項目估價法、市價法改進為參考當前市場交易價格，即是限制了公司確認公允價值的操作空間。此外雖然增加了可歸類為可供出售金融資產(chǎn)的范圍，且持有期間計量值核算科目發(fā)生了變化，即使對變動期、出售期利潤總額產(chǎn)生的影響與舊準則相比依然不變，但 “綜合收益總額”可反映出變動期、出售期公允價值增減變動額的50%，兩期差額為0，由此可見新準則在一定程度上限制了可供出售金融資產(chǎn)盈余管理的空間。

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