關于現(xiàn)金流量表編制的幾點思考

　　摘要：現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物流入、流出的財務報表，目前對于銀行承兌匯票、利息收入和政府補助在現(xiàn)金流量表中如何列示有很多爭論，本文對上述問題進行了進一步的探討。

　　關鍵詞：經(jīng)濟學論文發(fā)表,銀行承兌匯票,現(xiàn)金等價物,利息收入,政府補助

　　現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物流入流出的財務報表，目的是將權(quán)責發(fā)生制下的盈利信息調(diào)整為收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量信息，從而為財務報表使用者提供一定會計期間內(nèi)的現(xiàn)金流量信息，有助于更加全面的評價企業(yè)財務狀況、分析企業(yè)收益質(zhì)量和預測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量等。隨著現(xiàn)金流量這個概念逐漸深入人心，現(xiàn)金流量表在財務報表體系中日益受到重視。

　　一、銀行承兌匯票是否屬于現(xiàn)金等價物

　　目前，按照有關的規(guī)定，銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金等價物。中注協(xié)2003年發(fā)布的《中注協(xié)專家技術(shù)援助小組信息公告第7號》指出：“根據(jù)《企業(yè)會計準則――現(xiàn)金流量表》的規(guī)定，銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金等價物。” 上海證券交易所發(fā)布的《2006年年度報告工作備忘錄第三號―新舊會計準則銜接若干問題》中提到的上市公司執(zhí)行新會計準則協(xié)調(diào)小組工作小組會議紀要第六條規(guī)定，對于公司在經(jīng)濟業(yè)務中收到或?qū)ν庾鳛樨浛钪Ц兜你y行承兌匯票，公司不應將其作為現(xiàn)金流量計入現(xiàn)金流量表。但在目前的實務中，很多企業(yè)都認為銀行承兌匯票屬于現(xiàn)金等價物，并且也一直將銀行承兌匯票作為貨幣資金來管理，那么銀行承兌匯票是否屬于現(xiàn)金等價物。

　　(一)銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金等價物

　　《企業(yè)會計準則第31號―現(xiàn)金流量表》應用指南規(guī)定：現(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資。從現(xiàn)金等價物的定義可以看出，現(xiàn)金等價物是企業(yè)同時為了滿足其短期現(xiàn)金承諾的需要和獲取比銀行存款利息更高收益的一種短期投資，這種投資的收益能夠事前確定，且該種投資能夠隨時轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，比如企業(yè)持有的可在證券市場上流通的3個月內(nèi)到期的短期債券、企業(yè)持有的貨幣性基金等。但目前來看，企業(yè)持有銀行承兌匯票的目的并不是投資，而是為了企業(yè)間日常交易的結(jié)算使用，是一種企業(yè)之間的結(jié)算工具。因此，銀行承兌匯票不屬于《企業(yè)會計準則》中規(guī)定的現(xiàn)金等價物。

　　(二)銀行承兌匯票具有現(xiàn)金的部分特性

　　銀行承兌匯票雖然不屬于《企業(yè)會計準則》中規(guī)定的現(xiàn)金等價物，但它具有現(xiàn)金的部分特性，這也是造成實務中企業(yè)把它當成貨幣資金管理的原因。首先，銀行承兌匯票能夠在企業(yè)間廣泛流通。銀行承兌匯票作為一種由銀行發(fā)行、銀行承兌的商業(yè)票據(jù)，它把企業(yè)之間的商業(yè)信用轉(zhuǎn)換為銀行信用，在企業(yè)間具有很高認可度，它可以通過背書在企業(yè)之間廣泛流通。其次，銀行承兌匯票具有支付功能。銀行承兌匯票具有一定的價值，能夠作為企業(yè)之間商品交易的結(jié)算手段。再次，銀行承兌匯票易于轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。銀行承兌匯票到期后，可以向銀行托收收到現(xiàn)金，如果未到期，也可以通過銀行貼現(xiàn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金。

　　二、利息收入產(chǎn)生的現(xiàn)金流是屬于經(jīng)營活動還是投資活動

　　目前，大部分企業(yè)將利息收入收到的現(xiàn)金列示在現(xiàn)金流量表的“收到其他與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金”，屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。但也有人認為，銀行存款的利息收入與企業(yè)的經(jīng)營活動并無關系，即使一個企業(yè)在停止經(jīng)營的狀況下，只要有銀行存款就會有利息收入，那么利息收入產(chǎn)生的現(xiàn)金流該如何界定。

　　(一)活期存款利息收入現(xiàn)金流應屬于經(jīng)營活動

　　《企業(yè)會計準則第31號―現(xiàn)金流量表》規(guī)定，經(jīng)營活動是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍的投資及其處置活動。籌資活動是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。一般的活期存款應該屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，因此一般活期存款產(chǎn)生的利息收入既不不屬于投資活動，也不可能屬于籌資活動，因此，按照《企業(yè)會計準則第31號―現(xiàn)金流量表》規(guī)定，就應該屬于經(jīng)營活動。

　　(二)定期存款利息收入的現(xiàn)金流應區(qū)別對待

　　定期存款利息收入現(xiàn)金流跟根據(jù)企業(yè)存入定期存款目的不同分為以下幾種：

　　1、 準備隨時支取的定期存款產(chǎn)生的利息收入

　　一般來說，企業(yè)準備隨時支取的定期存款應該是作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，那么對于該定期存款產(chǎn)生的利息收入也應該記入經(jīng)營活動。

　　2、 不準備隨時支取的定期存款產(chǎn)生的利息收入

　　一般來說，定期存款除了提供質(zhì)押擔保外，都是可以提前支取的，但也不意味著企業(yè)準備隨時支取。企業(yè)是否準備隨時支取定期存款，可以通過是否對定期存款按照相應的利率提利息來判斷。如果企業(yè)已經(jīng)按照定期存款對應的利率計提了相應利息，可以認為企業(yè)持有該定期存款是為了獲取更高的利息收入，是不會隨時支取的，是出于一種投資目的，那么產(chǎn)生的利息收入應該記入投資活動。

　　3、 質(zhì)押擔保的定期存款產(chǎn)生的利息收入

　　企業(yè)持有質(zhì)押擔保的定期存款是不能隨時支出的，并且也不是為了投資目的，一般是為了自身銀行借款的需要，是出于一種籌資的目的，那么產(chǎn)生的利息收入應該記入籌資活動。

　　三、企業(yè)收到政府補助的現(xiàn)金流量處理

　　企業(yè)收到的政府補助產(chǎn)生的現(xiàn)金流該如何列示，一直很多種觀點，大部分觀點是從匹配角度考慮，以財政補助資金的用途來區(qū)分，屬于與研發(fā)相關的政府補助，作為經(jīng)營活動;屬于與資產(chǎn)相關的政府補助，作為投資活動;屬于銀行借款貼息的，作為籌資活動;沒有明確用途的，作為經(jīng)營活動。這種觀點的實質(zhì)是以補助資金的流出分類來判斷補助資金的流入分類，但現(xiàn)金流量編制中有很多并未按資金流出分類來決定資金流入分類的例子。舉例來說，企業(yè)購買固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金是記入投資活動的，但購買固定資產(chǎn)的現(xiàn)金來源有很多種，既有銷售商品產(chǎn)生的、銀行借款產(chǎn)生的，也有股東資本投入的，既有記入經(jīng)營活動的，也有記入籌資活動的。對于政府補助的現(xiàn)金流量列示可以從以下兩方面考慮：

　　政府補助并不改變企業(yè)資本及債務規(guī)模和機構(gòu)發(fā)生變化。政府補助是政府對企業(yè)的一種無償捐贈，雖然有時會列示在資產(chǎn)負債表負債類的“遞延收益”科目，但并不是一項需要企業(yè)償還的真正負債。

　　企業(yè)收到的政府補助，大部分是政府對企業(yè)相關研發(fā)或生產(chǎn)項目產(chǎn)生的新產(chǎn)品社會效益補助，比如對新產(chǎn)品帶來的增加就業(yè)、促進社會技術(shù)進步、改善生態(tài)環(huán)境等的補助，實際上是與未來新產(chǎn)品相關的收益。

　　因此，政府補助一般是企業(yè)收到的附有限制條件的政府無償補助，應該屬于經(jīng)營活動。

　　四、購買少數(shù)股東股權(quán)支付的現(xiàn)金列示

　　企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購買子公司少數(shù)股東股權(quán)實質(zhì)上是企業(yè)的母公司股東與子公司的少數(shù)股東之間的權(quán)益交易。對于母公司的個別財務報表，增加了長期股權(quán)投資，現(xiàn)金流量表上應該作為投資支付的現(xiàn)金。對于合并財務報表，并無資產(chǎn)的增加，是母公司股東向子公司的少數(shù)股東購買子公司的部分股權(quán)，因此從母公司股東的角度看是母公司股東享有的權(quán)益增加，子公司的少數(shù)股東享有的權(quán)益減少，但母公司股東實際并未支付現(xiàn)金，而是母公司直接向子公司的少數(shù)股東支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。從母公司合并財務報表的角度看，是合并財務報表的貨幣資金減少，合并財務報表的少數(shù)股東權(quán)益減少，如果支付的貨幣資金大于少數(shù)股東權(quán)益，還會造成歸屬于母公司所有者權(quán)益的減少，因此，可以看作是子公司的少數(shù)股東收回投資的過程，現(xiàn)金流量表中記入支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金比較合理。

　　參考文獻：

　　[1]企業(yè)會計準則2006[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.2

　　[2]企業(yè)會計準則――應用指南2006[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2006.11

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